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4 de Dezembro de 2021
2º Grau
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Supremo Tribunal Federal
há 4 meses
Detalhes da Jurisprudência
Processo
RE 970821 RS
Órgão Julgador
Tribunal Pleno
Partes
RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA - ME, RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
Publicação
19/08/2021
Julgamento
12 de Maio de 2021
Relator
EDSON FACHIN
Documentos anexos
Inteiro TeorSTF_RE_970821_bac9f.pdf
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Inteiro Teor

Supremo Tribunal Federal

EmentaeAcórdão

Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 101

12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – ICMS. FEDERALISMO FISCAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. ASPECTO ESPACIAL DA REGRA-MATRIZ. REGIME ESPECIAL UNIFICADO DE ARRECAÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES. SIMPLES NACIONAL. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. POSTULADO DE TRATAMENTO FAVORECIDO AO MICRO E PEQUENO EMPREENDEDOR. LEI COMPLEMENTAR 123/2006. LEI ESTADUAL 8.820/1989. LEI ESTADUAL 10.043/1993.

1. Não há vício formal de inconstitucionalidade na hipótese em que lei complementar federal autoriza a cobrança de diferencial de alíquota. Art. 13, § 1º, XIII, g, 2, e h, da Lei Complementar 123/2006.

2. O diferencial de alíquota consiste em recolhimento pelo Estado de destino da diferença entre a alíquota interestadual e a interna, de maneira

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EmentaeAcórdão

Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 101

RE 970821 / RS

a equilibrar a partilha do ICMS em operações com diversos entes federados. Trata-se de complemento do valor do ICMS devido na operação, logo ocorre a cobrança de um único imposto (ICMS) calculado de duas formas distintas, de modo a alcançar o quantum debeatur devido na operação interestadual.

3. Não ofende a técnica da não cumulatividade a vedação à apropriação, transferência ou compensação de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional, inclusive o diferencial de alíquota. Art. 23 da Lei Complementar 123/2006. Precedentes.

4. Respeita o ideal regulatório do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte a exigência do diferencial de alíquota, nos termos da legislação estadual gaúcha. É inviável adesão parcial ao regime simplificado, adimplindo-se obrigação tributária de forma centralizada e com carga menor, simultaneamente ao não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais. A opção pelo Simples Nacional é facultativa e tomada no âmbito da livre conformação do planejamento tributário, devendo-se arcar com o bônus e o ônus dessa escolha empresarial. À luz da separação dos poderes, não é dado ao Poder Judiciário mesclar as parcelas mais favoráveis de regimes tributários distintos, culminando em um modelo híbrido, sem o devido amparo legal.

5. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “ É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.”

6. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão realizada em 7.11.2018 , sob a

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EmentaeAcórdão

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RE 970821 / RS

Presidência do Ministro Dias Toffoli, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de prejudicialidade e conhecer do recurso extraordinário. Na sequência, pediu vista dos autos o Ministro Gilmar Mendes.

Em Sessão Virtual do Plenário de 30 de abril a 11 de maio de 2021 , sob a Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, o Tribunal, por maioria, apreciando o tema 517 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio, que davam provimento ao recurso. Foi fixada a seguinte tese: “É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.” Os Ministros Gilmar Mendes e Nunes Marques acompanharam o Relator com ressalvas.

Brasília, 12 de maio de 2021.

Ministro EDSON FACHIN

Relator

Documento assinado digitalmente

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Relatório

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07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

R E L A T Ó R I O

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR): Trata-se de recurso extraordinário, submetido à sistemática da repercussão geral, interposto em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, cuja ementa transcreve-se:

“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. MERCADORIAS PROVENIENTES DE OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. AQUISIÇÃO POR EMPRESAS QUE ADERIRAM AO SIMPLES NACIONAL. DIFERENÇA ENTRE ALÍQUOTAS INTERNA E INTERESTADUAL. PAGAMENTO ANTECIPADO DO TRIBUTO. A exigência do pagamento de diferencial de alíquotas interna e interestadual estabelecida no art. 24, § 8º, da

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Relatório

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RE 970821 / RS

Lei Estadual nº 8.820/89 e lei Estadual nº 10.045/93 não extrapola a competência atribuída aos estados pelo art. 155, inciso 11 e § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal.

A lei nº 8.820/89, com os parágrafos 8º e 9º acrescentados o seu art. 24 pela lei nº 12.741/07, posteriormente alterados pela Lei estadual nº 14.178/2012, autoriza a antecipação de diferencial de ICMS em relação a mercadorias advindas de outras unidades da federação no âmbito do Estado do Rio Grande do Sul.

Aplicabilidade do artigo 46, § 4º, do Regulamento do ICMS, com a redação dada pelo Decreto Estadual nº 46.137/2009, que apenas regulamenta as condições e prazos quanto ao regime de recolhimento antecipado.

A incidência desta sistemática às mercadorias adquiridas por empresa optante do Simples Nacional possui respaldo no art. 13, § 1º, inciso XIII, alíneas g e h da Lei Complementar Federal nº 123/06. Ausência de direito liquido e certo. Precedentes desta Corte e do STJ.

APELAÇÃO DESPROVIDA, POR MAIORIA.”

No apelo extremo, com fundamento no art. 102, III, a, da Constituição da Republica, aponta-se ofensa aos arts. , II; 145, § 1º; 146, III, a e a; 150, I, II, V e § 7º; 152; 155; 170, IX; e 179 do Texto Constitucional.

Nas razões recursais, sustenta-se a inconstitucionalidade da diferenciação da alíquota interna e interestadual do ICMS no Rio Grande do Sul e a ilegalidade da antecipação de pagamento.

Alega-se que o correto seria a ocorrência de duas incidências de ICMS em operação de compra e venda interestadual: “uma sobre a venda efetuada pelo fornecedor localizado em outro Estado e outra pela aquisição por contribuinte de Estado destinatário que tenha adquirido a mercadoria na qualidade de ‘consumidor final’”, e não a cobrança sobre toda e qualquer operação.

Sendo assim, a aquisição de mercadoria propicia o pagamento de diferença de alíquota mesmo quando o fornecedor de mercadorias for

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Relatório

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RE 970821 / RS

empresa optante do Simples Nacional, sem a possibilidade de creditamento, o que seria inconstitucional.

A 1ª Vice-Presidência do TJRGS admitiu recurso extraordinário por reputar preenchidos todos os requisitos de admissibilidade e o sobrestou em razão do presente Tema, cujo paradigma original era o RE 632.783/RO, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, com preliminar de repercussão geral assim ementada:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE METOLOGIA DE CÁLCULO CONHECIDA COMO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA À EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. ALEGADAS USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA ESTABELECER O TRATAMENTO FAVORECIDO DAS MICRO E DAS PEQUENAS EMPRESAS (ART. 146-A DA CONSTITUIÇÃO) E DA REGRA DA NÃO CUMULATIVIDADE (ART. 155, § 2º DA CONSTITUIÇÃO). ENCAMINHAMENTO DE PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. Tem repercussão geral a discussão sobre a cobrança do ICMS de empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, na modalidade de cálculo conhecida como diferencial de alíquota.”

Em 23.06.2015, os autos vieram-me conclusos por substituição de relatoria, nos termos do art. 38 do RISTF.

Substituiu-se o paradigma no dia 31.08.2016, por sugestão de amici curiae e do Procurador-Geral da República.

Em realização de nova diligência proposta pela PGR, intimei em 17 de outubro de 2016 as pessoas jurídicas admitidas na condição de “amigos da Corte” para reiterarem suas manifestações proferidas no RERG 632.783 ou apresentarem novas considerações por escrito.

O Parquet manifestou-se pelo prejuízo do recurso extraordinário, em função da alteração da sistemática legal do ICMS no Estado recorrido, nos

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Relatório

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RE 970821 / RS

seguintes termos:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 517. ANTECIPAÇÃO DE ICMS. COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. NORMA ESTADUAL. EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. REGIME CONSTITUCIONAL DO ICMS. NÃO CUMULATIVIDADE. INOBSERVÂNCIA. TRATAMENTO FAVORECIDO PARA MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. INCOMPATIBILIDADE. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL. PREJUÍZO.

1 – Tese de Repercussão Geral (Tema 517): a cobrança antecipada de ICMS equivalente a diferencial de alíquotas, fundamentada em normas estaduais, do optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) quando não se enquadre como consumidor final, encontra-se eivada de inconstitucionalidade formal, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e parágrafo único), e material, porquanto não observa o regime constitucional do aludido imposto, mormente o princípio da não cumulatividade (art. 155, § 2º, I e VII), e o postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (arts. 170, IX, e 179).

2 – Prejudicada a análise da admissibilidade do apelo extremo interposto com o objetivo de obter a declaração incidental de lei estadual que foi substancialmente alterada para observar a sistemática constitucional do ICMS.

3 – Parecer pela declaração de prejuízo do recurso extraordinário.”

Com base no princípio da não-surpresa previsto nos arts. 10 e 933 do CPC/15, intimei os sujeitos processuais para que se manifestassem sobre a prejudicialidade do recurso extraordinário suscitada em parecer do Procurador-Geral da República.

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Relatório

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RE 970821 / RS

Em resposta, ambos manifestaram-se em contrariedade à preliminar suscitada, alegando que a Lei Estadual 14.436/2014 não provocou alteração relevante para a discussão em tela.

Foram admitidos no presente feito as seguintes entidades como amici curiae: Associação Brasileira de Assessoria e Planejamento Tributário, Fiscal e Proteção aos Direitos do Consumidor e Contribuinte (ABAPLAT), Federação do Comércio de Bens e de Serviços do Estado do Rio Grande do Sul e o Estado de São Paulo.

Determinei a Suspensão Nacional de todos os processos atinentes à temática em tela na data de 28.10.2016.

Indiquei o feito à pauta dirigida do Plenário em 02 de fevereiro de 2017.

É o relatório.

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 9 de 101

07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

VOTO

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR): De início, impende examinar a prejudicialidade de perda de objeto suscitada pelo Procurador-Geral da República, nos seguintes termos:

“Por fim, observa-se que os dispositivos impugnados mediante este extraordinário sofreram alteração substancial, diante da inclusão do § 10 ao art. 24 da Lei 8.820/1989 pela de número 14.436/2014, senão vejamos:

Art. 24. O imposto será pago em estabelecimento bancário credenciado, na forma e nos prazos previstos em regulamento.

§ 8º O imposto será pago antecipadamente, total ou parcialmente, no momento da entrada no território deste Estado, nos recebimentos de mercadorias de outra unidade da Federação. (Redação dada pela Lei nº 14.178/12)

§ 9º Relativamente ao imposto devido conforme o disposto no § 8º deste artigo, o Poder Executivo poderá, nas condições previstas em regulamento: (Redação dada pela Lei nº 14.178/12)

I – rever exceções por mercadoria, serviço, operação, prestação, atividade econômica ou categoria de contribuintes; (Redação dada pela Lei nº 14.178/12)

II – autorizar que o pagamento seja efetuado em prazo posterior. (Redação dada pela Lei nº 14.178/12)

§ 10. Na hipótese a que se refere o inciso I do § 9º, o Poder Executivo diferenciará a categoria das microempresas e das empresas de pequeno porte optantes do Simples Nacional instituído pela Lei Complementar Federal nº 123, de 14 de dezembro de 2006, obrigatoriamente incluindo as operações por ela praticadas dentre as exceções. (Incluído pela Lei nº 14.436/14)

A partir disso, portanto, entende-se não mais haver previsão legislativa no Estado do Rio Grande do Sul que ampare a cobrança de antecipação de ICMS equivalente a

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RE 970821 / RS

diferencial de alíquotas do optante do Simples Nacional na situação de revenda de mercadorias, sendo, por conseguinte, insubsistentes os decretos fundamentados na antiga redação da Lei 8.820/1989 que disponham de maneira diversa.”

Em homenagem ao princípio da não surpresa encartado na novel legislação processual, intimei as partes processuais a manifestarem-se sobre a preliminar.

O Estado do Rio Grande do Sul afirmou o seguinte sobre a Lei estadual 14.436/2014:

“Frise-se: a Lei Estadual nº 14.436/14 não retirou o direito de o Estado do Rio Grande do Sul cobrar antecipadamente o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas. Apenas fez referência à possibilidade de o Poder Executivo instituir exceções quanto à cobrança no momento da entrada da mercadoria no Estado, mantendo, contudo, a possibilidade de prever a cobrança antecipadamente à revenda. É justamente isso que prevê o RICMS gaúcho: pagamento do ICMS referente ao diferencial de alíquotas até o dia 20 do segundo mês subsequente à entrada.

Portanto, a exigência antecipada do diferencial de alíquotas das empresas optantes pelo Simples Nacional segue sendo praticada pelo Estado do Rio Grande do Sul, com base na Lei Complementar nº 123/06, na Lei Estadual nº 8.820/89, na Lei Estadual nº 10.043/93 e no RICMS do Estado, não havendo qualquer impacto à sistemática de cobrança em razão da promulgação da Lei Estadual nº 14.436/14, como restou reconhecido pelo r. acórdão de origem.

(…)

De todo modo, consoante bem apreendido no r. acórdão recorrido, o Decreto nº 50.057/13 acrescentou o § 4º ao art. 46 do Regulamento do ICMS gaúcho. Esse dispositivo – mesmo sem imposição da Constituição e da legislação federal e estadual –, previu que, em relação às empresas optantes pelo Simples Nacional, o prazo para recolhimento do ICMS é o dia 20 (vinte) do segundo mês subsequente à entrada da mercadoria no

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território do Estado. Confere-se, assim, um prazo mais elástico

os contribuintes optantes pelo Simples Nacional e, em decorrência disso, um tratamento mais benéfico em relação ao que é dispensado aos contribuintes submetidos à sistemática geral.”

Por seu turno, o amicus curiae Fecomércio/RS teceu importantes considerações:

“10.1. Em 10/09/2013, foi aprovado pela Assembleia Legislativa do Rio Grande do Sul o Decreto Legislativo n.º 11.182/2013 (DOC 1), sustando a eficácia da Nota 02 constante no art. 46, § 4º do RICMS, que previa o aspecto quantitativo da exigência fiscal, solenemente ignorado pelo Poder Executivo;

10.2. Em 11/12/2013, foi aprovado na Assembleia Legislativa o Projeto de Lei n.º 376/2013 (DOC 2), revogando a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS, não sancionada nem vetada pelo Senhor Governador do Estado;

10.3. Finalmente, em 13/01/2014, foi promulgada pelo Senhor Presidente da Assembleia Legislativa a Lei n.º 14.436/2014 (DOC 3), publicada e em vigor a partir do dia 14/01/2014, que impediria a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS das empresas optantes do Simples Nacional.

(…)

17.Como se vê, que ocorreu, na prática, é que o Estado do Rio Grande do Sul considerou a Lei 14.436/2014 inconstitucional e permaneceu fiscalizando e exigindo o diferencial de alíquota de ICMS nas esferas administrativa e judicial, sob os seguintes fundamentos: (i) vício de origem, já que a iniciativa em matéria tributária seria apenas do Poder Executivo e (ii) ausência de estudo de impacto econômico, pois de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal, a renúncia fiscal deveria ser precedida do referido estudo.”

De fato, a despeito da pertinência e zelo por parte do Parquet, a preliminar merece ser rechaçada, tendo em conta remanescer interesse

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recursal na hipótese transcendente, inclusive, ao presente caso, por força do instituto da repercussão geral. A propósito, verifica-se que tanto a sentença quanto o acórdão recorrido trataram da controvérsia com esteio na legislação estadual editada em 2014, conforme se depreende dos autos, respectivamente:

“Nesse ponto, friso que os § 9º, inciso I, e § 10 do art. 24 da Lei nº 8.820/89 expressam a competência do Poder Executivo em prever exceção à exigência de que o imposto referente à circulação interestadual de bem seja recolhido na entrada do Estado do Rio Grande do Sul, sem tratar de isenção de recolhimento do imposto propriamente dita.

Como se pode ver, a Lei Estadual do ICMS ainda tratou de estabelecer ao Estado a competência de autorização para recolhimento do imposto em período posterior pelo contribuinte (art. 24, § 100 , 11, da Lei nº 8.820/89), o que, aliás, foi confirmado às microempresas e empresas de pequeno porte (optantes do Simples Nacional), em razão do Decreto Estadual nº 46.485/09, que alterou a redação do Decreto Estadual nº 37.699/97, incluindo a alínea b ao § 40 , do art. 46, do Livro I. do Regulamento do ICMS

(…)

Assim, mostra-se inequívoca a expressa concessão de prazo diferenciado às pessoas jurídicas de direito privado integrantes do Simples Nacional ao recolhimento antecipado do ICMS (previsão do art. 24, § 10º, da Lei nO 8.820/89 - alteração introduzida pela Lei n. 14.436/14). com até os 20 dias do segundo mês subsequente à operação mercantil (previsão do art. 46, § 40 , b, do Livro I, do Decreto Estadual nº 37.699/97).”

“Contudo, a inovação legislativa parece ser inócua, pois a exceção em questão quanto ao pagamento já era previamente conferida. As empresas de pequeno porte e microempresas inscritas no programa Simples Nacional já eram, anteriormente

o advento da Lei nº 14.436/2014, excepcionadas da cobrança do diferencial de alíquota no momento da entrada da mercadoria

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em solo gaúcho por força do Decreto Estadual nº 46.485/2009.

(…)

os contribuintes inscritos no Simples Nacional era concedido prazo diferenciado para o recolhimento do tributo, sendo possível o pagamento até o dia 20 do segundo mês subsequente ao ingresso da mercadoria no Estado do Rio Grande do Sul.”

Por essas razões, passo ao exame do mérito da demanda afetada à sistemática da repercussão geral.

Inicialmente, torna-se imperativo delimitar o objeto de análise recursal. Trata-se de insurgência em face do tratamento tributário dispensado pelo Fisco gaúcho no que diz respeito às operações interestaduais de aquisição de mercadorias, cobrando-se o diferencial de alíquota de ICMS na fronteira do Estado-membro. Ressalta-se a condição do contribuinte aderente ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições, comumente referido como Simples Nacional.

Em relação à antecipação do recolhimento do tributo, verifica-se que nas hipóteses em que não ocorre substituição tributária, a lei ordinária é veículo possível para a imposição em questão, com esteio no art. 150, § 7º, da Constituição da Republica.

A esse respeito, cito a ADI 3.426, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, DJe 1º.06.2007, cuja ementa transcrevo:

“I. ADIn: prejuízo inexistente, quando a alteração legislativa superveniente não acarretou modificação na norma questionada: possibilitou somente apenas a exigência da antecipação parcial com relação às operações com álcool. II. Ação direta de inconstitucionalidade: art. 12-A acrescentado à L. est. 7014/96 (Lei Básica do ICMS) pela L. est. 8.967, de 29.12.2003, do Estado da Bahia, que regula a antecipação parcial do ICMS nas aquisições interestaduais de mercadoria para fins de comercialização: alegação de violação aos artigos 1º, inciso IV; art. 19, inciso III; art. 22, inciso VIII; art. 150, incisos IV e V e § 7º; art. 152, art. 155, § 2º, IV; art. 170; IV e IX; art. 179, todos da

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Constituição Federal: improcedência. II. ICMS; redução da base de cálculo nas operações internas com álcool não destinado ao uso automotivo, observadas as condições definidas pelo regulamento, determinada pelo § 4º do art. 16 da L. est. 7014/06, acrescentado pela L. est. 8967/2003: ação direta não conhecida.”

De todo modo, há tema próprio da repercussão geral que versa sobre a questão, especificamente o de número 456, cujo paradigma é o RE 598.677, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 24.08.2011, com julgamento de mérito já iniciado.

Na presente hipótese, está em questão a constitucionalidade da cobrança de diferencial de alíquota de ICMS à sociedade empresária optante pelo Simples Nacional, independentemente de o contribuinte estar na condição de consumidor final no momento da aquisição.

Posto isso, compreende-se pertinente aduzir ao voto os paradigmas constitucionais relevantes à matéria:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou

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condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

(…)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

(…)

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 16 de 101

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e administração no País.

(…)

Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.”

Não há como reputar existente vício formal na espécie, porquanto a Lei Complementar 123/2006 expressamente autoriza a cobrança de diferencial de alíquota mediante antecipação do tributo em seu art. 13, § 1º, XIII, g, 2, e h, in verbis:

“Art. 13 (omissis)

§ 1 O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

XIII - ICMS devido:

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”

Nesse contexto, a parte Recorrida no exercício de sua competência tributária exige do contribuinte local o recolhimento do ICMS nas

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aquisições interestaduais na entrada da mercadoria em seu território, assim como a legislação estadual não permite compensação com os tributos posteriormente devidos pela empresa optante do Simples Nacional, nos termos das Leis Estaduais 8.820/89 e 10.043/93 e do RICMS do Estado recorrido.

O diferencial de alíquota consiste em recolhimento pelo Estado de destino da diferença entre as alíquotas interestadual e interna, de maneira a equilibrar a partilha do ICMS em operações entre entes federados. Complementa-se o valor do ICMS devido na operação. Ocorre, portanto, a cobrança de um único imposto (ICMS) calculado de duas formas distintas, de modo a alcançar o valor total devido na operação interestadual.

Na qualidade de órgão judicial competente para uniformizar a interpretação da legislação federal, vale a reprodução do entendimento vertido em ementa do Superior Tribunal de Justiça no âmbito do REsp 1.193.911, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 04.11.2010, DJe 02.02.2011:

“TRIBUTÁRIO. SIMPLES NACIONAL. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE MERCADORIA. ALÍQUOTA INTERESTADUAL. ART. 13, § 1º, XIII, g, da LC 123/2002. EXIGIBILIDADE.

1. A contribuinte é empresa optante pelo Simples Nacional que adquire mercadorias oriundas de outros Estados da Federação. Insurge-se contra a exigência, por lei de seu Estado, do diferencial entre a alíquota interestadual (menor) e a interna (maior).

2. Apesar de reconhecer que o art. 13, § 1º, XIII, g, da LC 123/2002 determina o recolhimento do diferencial de alíquota, a Corte estadual entendeu que a legislação local deveria, necessariamente, prever a compensação posterior, o que não houve. Por conta da omissão da lei estadual em regular a matéria, a exigência do diferencial seria inválida.

3. Inexiste debate a respeito da legislação local. É incontroverso que a lei mineira exige o diferencial de alíquota

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na entrada da mercadoria em seu território e não permite compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante pelo Simples Nacional.

4. Tampouco há dissídio quanto à interpretação da Constituição Federal, que admite a sistemática simplificada e prevê, como regra, o princípio da não-cumulatividade.

5. A demanda recursal refere-se exclusivamente à análise do art. 13, § 1º, XIII, g, da LC 123/2002, para aferir se a exigência do diferencial de alíquota é auto-aplicável.

6. O diferencial de alíquota apenas garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto. Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna "cheia".

(...)

9. Isso não viola a sistemática do Simples Nacional, não apenas porque a cobrança do diferencial é prevista expressamente pelo art. 13, § 1º, XIII, g, da LC 123/2002, mas também porque a impossibilidade de creditamento e compensação com as operações subseqüentes é vedada em qualquer hipótese, e não apenas no caso do diferencial.

10. De fato, a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente obstado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002.

11. Ao negar eficácia ao disposto no art. 13, § 1º, XIII, g, da LC 123/2002, o TJ-MG violou a lei federal, descaracterizando o próprio Simples Nacional, o que impõe a reforma do acórdão recorrido.

12. Recurso Especial provido.” (grifos nossos)

A meu juízo, não merece acolhida a alegação de ofensa ao princípio da não-cumulatividade, haja vista que o art. 23 da Lei Complementar supracitada também veda explicitamente a apropriação ou compensação

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de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional:

“Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.

§ 2º A alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o § 1º deste artigo deverá ser informada no documento fiscal e corresponderá ao percentual de ICMS previsto nos Anexos I ou II desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação.

§ 3º Na hipótese de a operação ocorrer no mês de início de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, a alíquota aplicável ao cálculo do crédito de que trata o § 1º deste artigo corresponderá ao percentual de ICMS referente à menor alíquota prevista nos Anexos I ou II desta Lei Complementar.

§ 4º Não se aplica o disposto nos §§ 1º a 3º deste artigo quando:

I - a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais;

II - a microempresa ou a empresa de pequeno porte não informar a alíquota de que trata o § 2º deste artigo no documento fiscal;

III - houver isenção estabelecida pelo Estado ou Distrito

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Federal que abranja a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês da operação.

IV - o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º do art. 18 desta Lei Complementar deverá incidir sobre a receita recebida no mês.

§ 5º Mediante deliberação exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito Federal, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da procedência dessas mercadorias.

§ 6º O Comitê Gestor do Simples Nacional disciplinará o disposto neste artigo.”

Por ocasião do julgamento do RE 723.651, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, ressalvada minha ótica pessoal, o E. Ministro Luís Roberto Barroso bem delineou o configuração da norma de não cumulatividade dos tributos sobre o consumo, nos seguintes termos:

“2. A não-cumulatividade é uma regra que constitucionaliza técnica de tributação específica para os tributos plurifásicos e, portanto, tem aplicação restrita às hipóteses em que se verificam múltiplas incidências em uma mesma cadeia econômica. Quando o comerciante no exterior vende para o destinatário final situado no território nacional, a incidência é única, logo, não ocorre a sucessiva tributação da mesma base econômica que a regra objetiva evitar. Mostra-se imprecisa, portanto, a jurisprudência anterior que aponta ser a regra da não cumulatividade um óbice à incidência na espécie.”

Por conseguinte, é dado ao legislador ordinário excepcionar referida norma-regra mesmo em situação de plurifasia, impedindo a formação do

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direito ao abatimento, desde que em prol da racionalidade do regime diferenciado e mais favorável ao micro e pequeno empreendedor, bem como lastreado em finalidades com assento constitucional, como é o caso da promoção do federalismo fiscal cooperativo de equilíbrio e da continuidade dos pilares do Estado Fiscal.

A respeito da vedação legal ao aproveitamento ou transferência de créditos, a compreensão iterativa do STF é pela sua higidez constitucional, como se depreende dos seguintes precedentes de ambas as Turmas desta Corte:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. CONTRIBUINTES OPTANTES PELO SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE – SIMPLES. APROVEITAMENTO OU TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL (LEI ESTADUAL 12.410/2005). VIOLAÇÃO

OS PRINCÍPIOS DA NÃO CUMULATIVIDADE E DA PROIBIÇÃO DE BITRIBUTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.” (ARE 658571 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, Segunda Turma, DJe 09.05.2016)

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. FORNECEDORES OPTANTES DO SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE – SIMPLES. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS: IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.” (RE 595450 AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, DJe 09.11.2012)

“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Tributário. Não cumulatividade. Optantes do Simples Nacional. Aproveitamento e transferência de créditos de ICMS. Impossibilidade. Precedentes. 1. A jurisprudência da Corte vem

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se firmando pela impossibilidade de aproveitamento e transferência de créditos por parte dos contribuintes optantes pelo SIMPLES. Precedentes. 2. Não provimento do agravo regimental. Condenada a parte agravante ao pagamento de multa de 2% (dois por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do novo CPC. A título de honorários recursais, a verba honorária já fixada deve ser acrescida do valor equivalente a 10% (dez por cento) de seu total, nos termos do art. 85, § 11, do novo Código de Processo Civil, observados os limites dos §§ 2º e 3º do citado artigo e a eventual concessão de justiça gratuita.” (ARE 938209 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, DJe 14.08.2017)

No tocante à possível ofensa ao postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte, a jurisprudência assente do STF compreende o Simples Nacional como realização desse ideal regulatório, em total consonância ao princípio da isonomia tributária.

Esse foi o “leitmotiv” constante na ADI 4.033, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, DJe 07.02.2011, no qual discutia-se a constitucionalidade da isenção da contribuição sindical patronal aos beneficiários do regime especial em quadro fático-normativo prévio à reforma trabalhista. Eis o teor da ementa:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SINDICAL PATRONAL. ISENÇÃO CONCEDIDA ÀS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL (“SUPERSIMPLES”). LEI COMPLEMENTAR 123/2006, ART. 13, § 3º. ALEGADA VIOLAÇÃO DOS ARTS. 3º, III, 5º, CAPUT, 8º, IV, 146, III, D, E 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO. 1. Ação direta de inconstitucionalidade ajuizada contra o art. 13, § 3º da LC 123/2006, que isentou as microempresas e empresas de pequeno

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porte optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional (“Supersimples”). 2. Rejeitada a alegação de violação da reserva de lei específica para dispor sobre isenção (art. 150, § 6º da Constituição), uma vez que há pertinência temática entre o benefício fiscal e a instituição de regime diferenciado de tributação. Ademais, ficou comprovado que o Congresso Nacional não ignorou a existência da norma de isenção durante o processo legislativo. 3. A isenção concedida não viola o art. 146, III, d, da Constituição, pois a lista de tributos prevista no texto legal que define o campo de reserva da lei complementar é exemplificativa e não taxativa. Leitura do art. 146, III, d, juntamente com o art. 170, IX da Constituição. 3.1. O fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer frente à concorrência. Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de condições para as empresas de menor porte. 4. Risco à autonomia sindical afastado, na medida em que o benefício em exame poderá tanto elevar o número de empresas a patamar superior ao da faixa de isenção quanto fomentar a atividade econômica e o consumo para as empresas de médio ou de grande porte, ao incentivar a regularização de empreendimentos. 5 . Não há violação da isonomia ou da igualdade, uma vez que não ficou demonstrada a inexistência de diferenciação relevante entre os sindicatos patronais e os sindicatos de representação de trabalhadores, no que se refere ao potencial das fontes de custeio. 6. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.” (grifos nossos)

Contudo, a realização desse objetivo republicano deve ser

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contemporizada com os demais postulados do Estado Democrático de Direito, como assentou este Tribunal no Tema 363 da sistemática da repercussão geral, cujo caso líder é o RE 627.543, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 29.10.2014, e a tese de julgamento é a seguinte: “É constitucional o art. 17, V, da Lei Complementar 123/2006, que veda a adesão ao Simples Nacional à microempresa ou à empresa de pequeno porte que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa.”

No caso em particular, a partir da Lei estadual 14.436/2014, cristalizou-se em lei tratamento mais benéfico a sociedades empresárias aderentes ao Simples Nacional, permitindo-se maior prazo de recolhimento do diferencial de alíquota àquelas pessoas jurídicas em comparação aos contribuintes submetidos à sistemática geral, sob as luzes da praticabilidade fiscal e da realização do princípio da capacidade contributiva no dinâmico contexto de mercado referente ao Estado do Rio Grande do Sul.

Não há, portanto, como prosperar uma adesão parcial ao regime simplificado, adimplindo-se obrigação tributária de forma centralizada e com carga menor, simultaneamente ao não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais.

Nesse sentido, a opção pelo Simples Nacional é facultativa no âmbito da livre conformação do planejamento tributário, arcando-se com bônus e ônus decorrentes dessa escolha empresarial que, em sua generalidade, representa um tratamento tributário sensivelmente mais favorável à maioria das sociedades empresárias de pequeno e médio porte. À luz da separação dos poderes, é inviável ao Poder Judiciário mesclar as parcelas mais favoráveis dos regimes tributários culminando em um modelo híbrido, sem qualquer amparo legal.

Exatamente nessa linha, cito o RE-AgR 1.009.816, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe 12.06.2017, e o REAgR 936.642, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, Segunda Turma, DJE 08.08.2016, ementados da seguinte forma, respectivamente:

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“DIREITO TRIBUTÁRIO. SIMPLES NACIONAL. ALÍQUOTA DIFERENCIADA PARA O ISS. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. INEXISTÊNCIA. CRITÉRIO DECORRENTE DA OPÇÃO VOLUNTÁRIA AO REGIME SIMPLIFICADO. IMPOSSIBILIDADE DE MESCLAR PARTES DE REGIMES TRIBUTÁRIOS DISTINTOS. VEDAÇÃO AO PODER JUDICIÁRIO DE ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. 1. Conforme se depreende da sistemática do Simples, a fixação de alíquotas diferenciadas para o ISS decorre do próprio regime unificado dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja regra matriz tem assento no texto da Carta, notadamente nos arts. 146, III, d, e 179, caput. 2. A opção pelo Simples Nacional é facultativa, devendo o contribuinte sopesar a conveniência da sua adesão a esse regime tributário, decidindo qual alternativa lhe é mais favorável. 3. A ofensa à isonomia tributária ocorreria se admitida a mescla das partes mais favoráveis de um e outro regime, de molde a criar um regime mais conveniente ou vantajoso. 4. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015, uma vez que não é cabível condenação em honorários advocatícios (art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmula 512/STF). 5. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015, em caso de unanimidade da decisão.”

“Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Extensão da equiparação prevista no art. 5º da Lei nº 9.716/98 às empresas optantes do Simples Nacional. Impossibilidade. Inadmissibilidade de atuação do Poder Judiciário como legislador positivo. 1. Não cabe ao Poder Judiciário estender a equiparação prevista no art. 5º da Lei nº 9.716/98 às empresas optantes do Simples Nacional, sob pena de exercer papel legislativo e constituir um sistema Simples Híbrido, outorgando benefícios tributários ao arrepio da lei. Tal favor poderia aviltar a proporcionalidade e o equilíbrio sob os quais o legislador

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complementar baseou-se originalmente. 2. Agravo regimental não provido.”

Vejam-se também os seguintes precedentes: RE-AgR 709.315, de relatoria do Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, DJe 14.12.2012; e RE-AgR 933.337, de relatoria da Ministra Rosa Weber, Primeira Turma, DJe 24.02.2016.

Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário a que se nega provimento, com a manutenção do acórdão recorrido pelos seus próprios fundamentos.

Em cumprimento à legislação processual, fixo a seguinte tese de julgamento a este voto e a proponho à deliberação dos meus nobres pares: “ É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.

É como voto.

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07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

DEBATE

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Boa tarde, Presidente, Ministra CÁRMEN, Ministra ROSA, Ministros, Doutora Raquel. Também quero cumprimentar os Advogados que fizeram a sustentação oral, Doutor Paulo Antônio Caliendo; Doutor Tanus Salim, Procurador do Estado; Doutor Rafael Pandolfo.

Ministro FACHIN, queria um esclarecimento de Vossa Excelência, já o cumprimentando pelo voto.

Porque, ao que me parece, o recurso extraordinário aqui - posso estar enganado - trata da questão do recolhimento antecipado da diferença das alíquotas interestaduais internas, o ICMS, sobre operações realizadas pelo contribuinte, na hipótese de o contribuinte que adquiriu não ser o consumidor final.

Porque a ADI 5.464 - citada por Vossa Excelência e que, salvo engano, é a sequencial na pauta - trata da outra hipótese, a hipótese de a cobrança desse diferencial ser realizada quando há aquisição por um consumidor final. Até porque, em cada uma das hipóteses, quem paga é diferente. Numa, quem paga é quem vendeu- por exemplo, São Paulo vendeu para o Rio Grande do Sul, e o Rio Grande do Sul é o consumidor final, e há a necessidade do pagamento dessa diferença. Se quem adquiriu não é o consumidor final, ele deverá pagar o tributo pela segunda venda e analisar as questões de antecipação ou não, compensação ou não.

São duas hipóteses diversas que a Emenda Constitucional 87/2015 quis acertar, padronizar. Esse é um esclarecimento que faço, porque minha fundamentação é diversa para cada uma das hipóteses. Há pontos em comum, mas são diversas.

Vossa Excelência, tanto no relatório quanto na tese proposta, já está tratando das duas hipóteses. Então, estaríamos estendendo o próprio recurso?

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Na

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Debate

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RE 970821 / RS

verdade, o que o recurso requer ao final - é um recurso de 6/4/2015 - é a reforma da decisão tomada pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul. Há um conjunto de fundamentos distintos, especialmente as razões que aqui são colocadas, que sustentam ser impossibilidade constitucional de pagamento ou recolhimento antecipado do imposto.

Mas aqui estamos tratando do diferencial de alíquota e, em meu modo de ver, isso se dirige às posições independentemente de onde se encontram na cadeia produtiva.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Às duas hipóteses. Então, acabaria abarcando também a ADI 5.464, que é específica.

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Esse é o problema de eventualmente estarmos julgando separadamente as questões. Mas é disso que se trata no meu voto.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Assim, tratarei também das duas hipóteses.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Ministro Alexandre, tenho a impressão de que não é consumidor final.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Desculpe, eu não ouvi.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Ministro Alexandre, tenho a impressão de que não é consumidor final, mas Vossa Excelência deve ter essa informação aí. Tenho impressão que não há consumidor final, não é?

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - A hipótese concreta, aqui, acho que não.

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Na hipótese concreta não. Eu apenas assentei...

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Na hipótese concreta, não é consumidor final. Por isso o que eu disse, o que estamos tratando é a discussão sobre antecipação ou não do recolhimento; e, se antecipar, se vai, depois, poder se compensar ou não. E quem paga, nesse caso, é o consumidor não o final do Rio Grande do Sul.

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Debate

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RE 970821 / RS

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - E optante pelo simples.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Optante pelo simples, essa é uma hipótese. A outra hipótese, quando ocorre a venda de São Paulo para o Rio Grande do Sul, é o consumidor final. Aí a discussão, que é a da ADI: quem tem que, em tese, pagar a diferença é quem vendeu em São Paulo, porque, nesse caso, não é antecipação, ele já paga, porque é venda final.

São duas hipóteses diversas: uma tratada no RE, no caso concreto, e outra na ADI. Por isso que indaguei ao eminente Ministro Relator - e já houve a resposta -, nós estaremos antecipando as duas hipóteses, porque, nesse caso, eu também voto nas duas. Mas a hipótese de consumidor final - foi, na verdade, um dos grandes problemas da emenda constitucional -, é tratada na ADI; não é a hipótese do mandado de segurança, não é o caso concreto. O caso concreto faz parte da cadeia produtiva, e a questão de alteração da normatividade de antecipação do tributo é contra o que o recorrente se insurge.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDNTE) - Mas para o Ministro Edson Fachin é indiferente.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Sim, por isso que eu fiz a pergunta.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Ministro Alexandre de Moraes, há um elemento complicador: tem-se tratamento nacional quanto às microempresas e empresas de pequeno porte. E se tem esse tratamento ante o disposto no artigo 146, alínea d, da Constituição Federal.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Mas, na segunda hipótese, há mais um gravame ainda.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Pois é. E a lei complementar, referida nesse artigo 146, ao excepcionar do que é recolhido pela pequena empresa, pela microempresa, em parcela única, ao excepcionar ICMS, junge a cobrança à operação; não versa antecipação, considerada a diferença de alíquotas praticadas no Estado de origem da

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Debate

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RE 970821 / RS

mercadoria e no Estado destino, ou seja, o tratamento preferencial dessas empresas, as favorece, não prejudica essas empresas, alude a operação. Sem se ter a operação de revenda, não há como cobrar. Caso contrário, o tratamento deixa de ser preferencial.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Exato. Ministro MARCO AURÉLIO, as hipóteses são semelhantes e vou detalhar aqui.

No caso da outra hipótese ainda, na ADI, trata-se de um aumento tributário, porque não há diferença e ainda vai pagar.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Por isso fiz a pergunta ao Relator. O caso concreto versa apenas as microempresas, a situação jurídica de microempresas e empresas de pequeno porte? Sua Excelência disse que sim. Então tem-se a incidência não da legislação do Rio Grande do Sul – quanto a empresas em geral –, mas a incidência da Lei Complementar federal nº 123/2006. Daí a adequação, a meu ver – pelo menos é o convencimento que tenho até aqui –, do parecer da Procuradoria-Geral da República.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Exato.

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Mas o parecer concluiu pelo prejuízo.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Na primeira parte, votei com Vossa Excelência.

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Voto-MIN.ALEXANDREDEMORAES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 31 de 101

07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

VOTO

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES -Presidente, peço vênia ao Ministro EDSON FACHIN, eu vou divergir, e vou divergir em ambas as hipóteses.

A meu ver, aqui, a própria razão da edição da Emenda Constitucional 87/2015 foi equilibrar a distribuição de receitas entre os entes federativos, para evitar e, principalmente - é citado isso na apresentação da emenda -, por causa do comércio eletrônico, para impedir que só o - chamemos assim - Estado-origem arrecadasse e o Estado-destino não arrecadasse. Essa foi a ratio da emenda, essa foi a alteração do art. 155, inclusive, em toda a discussão sobre a emenda, colocando a questão das grandes redes do comércio eletrônico e que o Estado que acabava se favorecendo ou tributando era o Estado de origem.

Por que inicio assim, Senhor Presidente? Porque em momento algum se pretendeu alterar o tratamento já dado, desde 1988, às micro e pequenas empresas, mesmo a lei complementar exigida pelo art. 55 e a Emenda 87, tratando do que era antes em relação a todas as empresas, já excluídas as micro e pequenas empresas; em momento algum se referiu ao art. 146 ou à legislação referente às micro e pequenas empresas. A ideia era exatamente equilibrar a tributação entre Estado-origem e Estadodestino.

Dessa maneira, o que a Emenda 87 pretendeu? Isso é importante, porque uma das alegações da União é exatamente que, diretamente da Emenda 87/2015, surgiu a obrigação também das micro e pequenas empresas, como se houvesse uma não recepção de toda a legislação anterior. Não. A meu ver, não, com todo respeito ao eminente Ministro Relator, porque o tratamento diferenciado, previsto no art. 170, e a lei complementar, que deu esse tratamento diferenciado em relação ao ICMS, com base no art. 146, nem de longe foi tocado pela Emenda 87. Ela pretendeu, como fez, alterar o panorama da regra geral, não da regra

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Voto-MIN.ALEXANDREDEMORAES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 32 de 101

RE 970821 / RS

específica, em que a Constituição permitiu, e corretamente, um tratamento diferenciado para micro e pequenas empresas.

E qual foi essa alteração? Por isso a importância de já tratarmos dos dois casos. Antes da Emenda 87/2015, já havia um tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas, com base no art. 146, é a Lei Complementar 123/2006. Não foi o intuito da emenda alterar o regramento do art. 146 da CF. A emenda pretendeu alterar essa relação Estado-origem e Estado-destino. Então, salvo exatamente o que nós estamos tratando aqui, a questão da micro e pequena empresa permaneceu como funcionava antes da Emenda Constitucional 87. Se o destinatário - aqui, no caso, o Rio Grande do Sul - fosse contribuinte do tributo, fizesse parte da cadeia produtiva, antes já pagava a alíquota interestadual, depois da Emenda para o Estado de origem; para o Estado de destino, havia essa diferença, pagava a diferença entre a alíquota interna e a interestadual e, ao realizar a segunda venda, sucessivamente, poderia fazer essa compensação. Vejam, a Emenda Constitucional 87 não alterou isso, exatamente porque não foi em relação a isso que a emenda pretendeu melhorar a repartição de rendas tributárias. Ou seja, a hipótese tratada no RE não foi alterada constitucionalmente. O que a Emenda 87/2015 igualou foi o destinatário final, o destinatário contribuinte ser destinatário final ou fazer parte da cadeia produtiva, porque, antes da Emenda 87 - aí o exemplo que dei -, se São Paulo vendesse para o Rio Grande do Sul, destinatário final, o Estado de origem cobrava alíquota interna do Estado, integral, e o Estado-destino nada receberia. Após a emenda, padronizou-se. Também nesses casos, mesmo fazendo a venda interestadual para o consumidor final não contribuinte - não realizará uma segunda venda, consequentemente, não poderá compensar -, o Estado de origem receberá a alíquota interestadual e o Estado-destino receberá essa diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado-destino. Mas quem paga? Quem vendeu aqui. Mas são duas hipóteses diversas. Lá, será pago, na primeira hipótese, como já pagava antes, aquele que, depois, realizará uma segunda venda e será compensado - eventualmente há a possibilidade de compensação. Aqui,

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Voto-MIN.ALEXANDREDEMORAES

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RE 970821 / RS

pagará quem realizou a primeira venda. Só que, aqui (Estado-origem), a partir da Emenda, pagará menos para o Estado de origem e pagará algo para o Estado-destino. Até a Emenda 87, nesse caso de venda interestadual final, pagava-se a alíquota integral. Com a emenda - e a ideia da emenda não foi aumentar a tributação -, esse contribuinte, no exemplo de São Paulo, não continuará pagando a alíquota interna de São Paulo, mas uma diferença. Ele passará a pagar menos para o Estado de origem - passou a pagar a alíquota interestadual - e irá pagar uma complementação para o Estado-destino, a diferença entre a alíquota interna daquele Estado e a alíquota interestadual.

Essas duas hipóteses - a primeira tratada no RE; e a segunda, na ADI - ocorriam sem tratar a micro e pequena empresa. Em relação à primeira hipótese - a do RE -, o tratamento diferenciado a que se refere à Constituição, à Lei Complementar 123/2006, ou seja, antes da emenda...

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Vossa Excelência me permite?

Tratamento diferenciado, e o próprio texto constitucional alude a "e favorecido".

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Exatamente. E, conforme referido pelo Ministro MARCO AURÉLIO, esse tratamento diferenciado, quando a micro e pequena empresa fosse contribuinte do Estado-destino que iria depois revender, do que se tratava? E não houve alteração - na verdade, o CONFAZ tentou aproveitar -, esse tratamento diferenciado e favorecido tratava da possibilidade de não antecipar, de simplesmente recolher tributo a partir da implementação da segunda venda. Esse é o tratamento. Se houver alteração, não haverá tratamento diferenciado. E volto a dizer, não foi essa a ratio da Emenda 87, mas a outra hipótese, tratada na ADI.

E a micro e pequena empresa, que realizaram uma venda interestadual, só que para o consumidor final não contribuinte, antes da emenda, pagavam o SIMPLES normal. Agora, com a emenda, eu tenho que pagar o SIMPLES, porque não houve alteração da legislação do SIMPLES, que é diversa dessa hipótese; e além do SIMPLES, eu vou ter

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Voto-MIN.ALEXANDREDEMORAES

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RE 970821 / RS

que pagar a diferença da alíquota interestadual e da alíquota interna?

Houve aqui, primeiro - como eu disse, não é o caso concreto, mas abarcado pela ADI -, uma mistura de dois sistemas.

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Mas o caso concreto é de adquirente não consumidor final.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Não consumidor final, exatamente. Então, no caso do não consumidor final, o tratamento privilegiado e favorecido dele era não precisar antecipar e, ao implementar a segunda operação de venda, ele paga. Isso, para empresa, é vital, porque uma coisa é antecipar, outra coisa é só pagar depois que recebeu. Isso é sobrevivência da empresa; na micro e pequena empresa, isso é o tratamento favorecido que a Constituição deu.

Na outra hipótese, quando vende ao consumidor final que não é contribuinte, paga pelo SIMPLES. Agora, além de pagar pelo SIMPLES, vai ter que pagar a diferença? "Ah, não, então não paga mais pelo SIMPLES, paga como qualquer um". Então não é mais tratamento diferenciado, acabaria revogando a própria Lei Complementar 123.

São hipóteses diversas, mas ambas as hipóteses prejudicam sem ter sido, a meu ver, com todo o respeito às posições em contrário, a finalidade, o objetivo da Emenda 87. O objetivo, a finalidade, foi equilibrar, na Federação, a receita. Sem ser o objetivo, ambas as hipóteses prejudicam quem? A micro e pequena empresa.

Na primeira hipótese, em que ela não é contribuinte final, vai realizar uma segunda operação, ela sempre pôde recolher só ao realizar; agora, ela passaria a ter que antecipar. Óbvio, é claro o prejuízo. Na segunda hipótese, além do SIMPLES, ela vai ter que manter duas escriturações, porque, além do SIMPLES, vai ter que pagar essa diferença entre alíquota interna e interestadual. Um aumento de tributo, e aumento de tributo não se pode fazer por convênio.

Aqui, não é questão de alteração de sistema, porque, agora, a micro e pequena empresa que vendeu ao consumidor final não contribuinte, ou ela abandona o SIMPLES e se adéqua à regra geral - não é essa a ideia da Constituição, do art. 146, que permitiu a Lei Complementar 123 -, ou ela é

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Voto-MIN.ALEXANDREDEMORAES

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RE 970821 / RS

duplamente tributada, sem que tivesse existido uma nova lei. E nós sabemos que a Constituição, salvo, excepcionalmente, na hipótese, não cria o tributo, ela prevê a incidência tributária.

Em ambas as hipóteses, Presidente - e aqui novamente peço todas as vênias ao Ministro EDSON FACHIN -, a interpretação dada à Emenda Constitucional 87, que inclusive, em vários julgados, vem sendo dada no STJ, vem prejudicando a micro e pequena empresa. Então, em virtude disso, parece-me que no regime jurídico, que é o regime jurídico unificado de recolhimento tributário, criado com base no art. 146, inc. III, letra d, da Constituição Federal e regulamentado pela Lei Complementar 123, de 2006, em ambas as hipóteses, foi prejudicada a pequena e microempresa, ferindo os arts. 170, I, e 179, porque exatamente se prevê um tratamento desigual aos desiguais.

Aqui é um dos pouquíssimos incentivos brasileiros ao empreendedorismo. O Brasil tem pouquíssimos incentivos ao empreendedorismo. Esse é um grande incentivo ao empreendedorismo, à micro e pequena empresa, que gera empregos e é exatamente o que, parece-me, nós estamos precisando no momento.

Então, pedindo todas as vênias, eu divirjo do eminente Ministro Relator, que conheceu e negou provimento. Eu conheço e dou provimento. A tese poderia ser a mesma, só tirando o "constitucional", eu diria que é inconstitucional.

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Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

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07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

VOTO

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - Presidente, em primeiro lugar, também gostaria de cumprimentar os ilustres advogados que estiveram na tribuna: o Doutor Paulo Antônio Caliendo; o ilustre Procurador do Estado, que igualmente fez uma proficiente sustentação, Doutor Tanus Salim; e igualmente o Doutor Rafael Pandolfo.

A questão tem muitas sutilezas e questões intrincadas, mas aqui, como em outros momentos da vida, se nós nos guiarmos pelos princípios gerais e aplicá-los adequadamente à situação concreta, acredito que ela conduz à solução correta.

O que nós temos aqui? Temos um artigo da Constituição, o 146, que prevê expressamente:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

......................................

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

.........................................

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II" (…).

É o caso do ICMS. O dispositivo continua, mas até aqui é o que nos interessa.

A Constituição prevê expressamente que a lei complementar vai criar um regime diferenciado e favorecido para as empresas desse porte, as de pequeno porte e as microempresas. Aí, essa lei complementar à qual a Constituição encarregou de dar o regime diferenciado e mais favorecido - a Lei Complementar nº 123/2006 - disciplina este regime mais favorecido. Vem a lei do Rio Grande do Sul e prevê uma antecipação do

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Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

Inteiro Teor do Acórdão - Página 37 de 101

RE 970821 / RS

recolhimento do ICMS, quando da entrada da mercadoria no Estado de destino, que, interpretada com vem sendo interpretada - e penso que essa é, verdadeiramente, a intenção da norma -, cria um regime jurídico desfavorável para as empresas de pequeno porte e as microempresas. Por qual razão? É que, pelo regime da Lei Complementar nº 123, as pequenas empresas, ao contrário das que se submetem ao regime geral, recolhem o ICMS em contribuição única e não se creditam do ICMS recolhido.

Se se prever esse pagamento antecipado do diferencial, ainda que de 6%, a empresa recolherá este valor, mas não pode se creditar. Portanto, ela passa a ter um regime jurídico menos favorecido, porquanto não pode se beneficiar, por ser pequena empresa, do creditamento.

Desse modo, Presidente, pedindo todas as vênias ao eminente Relator, estou entendendo, em consonância com a posição divergente inaugurada pelo Ministro Alexandre de Moraes, que, quando a remessa interestadual for feita para posterior revenda, não incide o diferencial de alíquota do ICMS, mas tão somente a alíquota qualificada referente à saída interna. Do contrário, como as empresas do Simples não podem se creditar do ICMS pago, seu regime jurídico, em lugar de ser mais favorável, seria mais oneroso, o que, evidentemente, contraria o mandamento constitucional.

De modo que, eu, porque tenho esse hábito, estabeleci a seguinte tese jurídica para o meu voto: "É inconstitucional a legislação estadual que, nas hipóteses de remessa interestadual para revenda, estabeleça a cobrança antecipada do ICMS por empresas optantes do Simples Nacional quando da entrada de mercadorias no território estadual".

Dou provimento ao recurso extraordinário do contribuinte, acompanhando a divergência iniciada pelo Ministro Alexandre de Moraes, com todos os meus cumprimentos ao eminente Ministro Luiz Edson Fachin. A verdade é que há uma desvantagem em votar primeiro, nós não nos beneficiamos às vezes nem das sustentações orais, infelizmente, porque a minuta já está elaborada, como do debate e dos aportes trazidos pelos Colegas. Portanto, já pude me beneficiar dessa dialética e estou encaminhando nessa linha.

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Supremo Tribunal Federal Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

Inteiro Teor do Acórdão - Página 38 de 101

RE 970821 / RS

É como voto.

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Voto-MIN.CÁRMENLÚCIA

Inteiro Teor do Acórdão - Página 39 de 101

07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

VOTO

A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Presidente, inicialmente, faço coro aos elogios feitos ao voto do Ministro-Relator, extremamente minudente, e também às sustentações orais nas quais, de forma clara, objetiva, expuseram os argumentos e contradições entre as compreensões apresentadas.

Entretanto, peço vênia ao Ministro Edson Fachin para acompanhar a divergência de forma muito simples, como aliás é do próprio regime do Simples. Em minha interpretação, tem-se que o tratamento dado pela legislação do Rio Grande do Sul desfavorece exatamente as empresas que tinham feito essa opção e que, portanto, ao fazer a antecipação e não poder se creditar, acabam tendo não um benefício, mas um malefício.

Por essa razão, considero não cumpridas as normas constitucionais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas que tenham feito a opção pelo Simples, e, portanto, que se subsumem à norma da legislação estadual.

Voto no sentido de prover o recurso extraordinário e, incidentalmente, declarar a inconstitucionalidade da norma estadual.

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Voto-MIN.RICARDOLEWANDOWSKI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 40 de 101

07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

V O T O

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Senhor Presidente, eu li, com muita atenção, o voto do eminente relator Edson Fachin e vim para o Plenário convencido em acompanhá-lo. Até preparei um voto em sentido coincidente com o pronunciamento de Sua Excelência, mas, depois das discussões travadas em Plenário e a partir da divergência aberta pelo Ministro Alexandre de Moraes, que mostrou realmente que estávamos diante de um caso muito peculiar, eu, com a devida vênia, revejo a minha intenção anterior de acompanhar o eminente relator. Assim o faço com base numa releitura do substancioso parecer da Procuradoria-Geral da República, o qual faz menção a uma manifestação da Federação do Comércio de Bens e Serviços do Estado do Rio Grande do Sul Fecomércio, na qualidade de amicus curiae, destacando o seguinte trecho: “no caso do diferencial de alíquotas, o tributo é cobrado a título de antecipação e novamente exigido na venda dessa mercadoria na alíquota única do simples nacional, fazendo com que a operação de revenda se sujeite a nova incidência”.

E, depois, o parecer traz uma manifestação da doutrina. Um trabalho de lavra de Guilherme Casulo Velho, e destaco um pequeno trecho também desta manifestação acadêmica no seguinte sentido: “O recolhimento do ICMS, sem dedução, por via de antecipação tributária, representa bitributação, uma vez que o estabelecimento já recolhe o imposto na forma prevista na lei do simples e não pode repassar ao consumidor que o recolheu de forma complementar na entrada do produto no Estado”.

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Vossa Excelência me permite? A própria Lei Complementar nº 123/2006 exclui o ICMS, ou seja, revela que o valor recolhido cobre outros tributos, menos o ICMS. Daí, por exemplo, não poder cogitar do afastamento do crédito, considerada a operação anterior. A microempresa e a de pequeno porte recolhem valor

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Voto-MIN.RICARDOLEWANDOWSKI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 41 de 101

RE 970821 / RS

que cobre certos tributos, a teor do artigo 13 da lei de regência, a de nº 123/2006, e não está incluído o ICMS. Daí admitir inclusive o crédito posterior.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Pois não. Exatamente por isso é que esse doutrinador conclui...

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Parte da premissa de que no valor total já se teria incluído o necessário para satisfazer o tributo da competência do Estado. E não é isso que está no artigo 13 da lei de regência, que é lei complementar editada a teor do artigo 146 da Constituição Federal, a Lei nº 123/2006. No artigo 13, na alínea g, excepciona-se expressamente o ICMS.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Pois não. Então, diante desses esclarecimentos complementares, muito bem lançados pelo Ministro Marco Aurélio, eu me dispenso de aprofundar um pouco mais esse raciocínio.

Portanto, concluo assentando não apenas a inconstitucionalidade formal - pois esta cobrança antecipada não está amparada na lei complementar federal -, e também a inconstitucionalidade material, porquanto conflita com esse tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte.

Acompanho a divergência, para dar provimento ao recurso.

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Vista

Inteiro Teor do Acórdão - Página 42 de 101

07/11/2018 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

VISTA

O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Nós vimos que estamos diante de uma questão complexa e com sérios reflexos que, a mim, parece-me que, cada vez mais, temos que lidar com imenso cuidado em relação a essa temática da legislação tributária, porque obviamente o entendimento que viemos a fixar e certamente essa lei do Rio Grande do Sul é uma lei, vamos chamar assim, padrão, uma lei modelo, que acaba por fixar uma orientação que vai avançar sobre todo o sistema.

Temos tido discussões aqui bastante sérias a propósito dessa temática. Discutimos, antes mesmo, com a decisao do Piauí sobre o modelo de tributação no destino, ou na origem, nos casos de venda por internet e, depois disso, veio a Emenda Constitucional nº 87.

E, confesso, Presidente, que, ainda esses dias, refletia sobre, por exemplo, a questão da repetição de indébito em matéria tributária. E, em

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Vista

Inteiro Teor do Acórdão - Página 43 de 101

RE 970821 / RS

geral, isso tem grandes custos para todo o sistema. Lembrava-me, Ministro Marco Aurélio, do debate que tivemos sobre a incidência dos planos econômicos no FGTS. E o resultado daquela decisão foi de que, em parte, aquilo que era vindicado deveria ser pago; alguma coisa como 50 bilhões de reais, e a Caixa não tinha recursos para isso.

E o resultado, ao fim e ao cabo, é de todos conhecido, foi a criação de duas contribuições sociais para fazer face àquela despesa, uma vez que, por decisão judicial ou por decreto não se produzem... Já se pagou, talvez até já se fez o ressarcimento devido, mas hoje se discute se essa lei é constitucional ou continua em vigor, porque ela é utilizada para outras finalidades.

De modo que, parece-me, que diante, inclusive, da fundamentação cuidadosa trazida pelo eminente Relator, como sói acontecer, o Ministro Edson Fachin e da divergência que se instalou, me animo realmente, quer dizer, sinto-me quase obrigado a pedir vistas dos autos.

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ExtratodeAta-07/11/2018

Inteiro Teor do Acórdão - Página 44 de 101

PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821

PROCED. : RIO GRANDE DO SUL RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA - ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN (59002/RS)

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO

CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S) (RJ123255/)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE SERVICOS DO

ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO (39171/RS)

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

Decisão : O Tribunal, por unanimidade, rejeitou a preliminar de prejudicialidade e conheceu do recurso extraordinário. Na sequência, após o voto do Ministro Edson Fachin, Relator, que desprovia o recurso; e dos votos dos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski, que lhe davam provimento, pediu vista dos autos o Ministro Gilmar Mendes. Não participou, justificadamente, deste julgamento, a Ministra Rosa Weber. Falaram: pelo recorrente, o Dr. Paulo Antônio Caliendo; pelo recorrido, o Dr. Tanus Salim, Procurador do Estado do Rio Grande do Sul; e, pelo amicus curiae Federação do Comércio de Bens e de Serviços do Estado do Rio Grande do Sul, o Dr. Rafael Pandolfo. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 7.11.2018.

Presidência do Senhor Ministro Dias Toffoli. Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin e Alexandre de Moraes.

Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Elias Ferreira Dodge.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 45 de 101

12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

VOTO VOGAL

A Senhora Ministra Rosa Weber: Senhor Presidente, eminentes pares, a controvérsia versa sobre a possibilidade, ou não, sob o ângulo da higidez constitucional, da cobrança do ICMS na modalidade conhecida como diferencial de alíquota em operações interestaduais de circulação de mercadorias que têm como destinatário empresa optante pelo programa SIMPLES NACIONAL, de que trata a LC 123/2006.

Impõe-se de início breve exposição da sistemática de cobrança do ICMS nas operações interestaduais, com alíquotas diferenciadas daquelas praticadas nas operações internas ao próprio Estado e com o chamado diferencial de alíquota.

Como mecanismo de repartição de receitas tributárias, a Constituição prevê uma sistemática em que as alíquotas do ICMS nas

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 46 de 101

RE 970821 / RS

operações interestaduais são diferentes daquelas praticadas nas operações internas. O objetivo é fazer com que, numa operação de aquisição de mercadoria em outro Estado, parte do ICMS fique com o Estado “produtor”, mas outra fique com o Estado “consumidor”.

Se, nas operações interestaduais, a sistemática fosse exatamente a mesma das operações internas, quando, por exemplo, uma empresa no Piauí comprasse um produto em São Paulo, o Estado de São Paulo cobraria o ICMS do vendedor pela alíquota normal (tipicamente 18%) e o imposto relativo à operação ficaria todo para ele, Estado remetente. O Piauí receberia alguma coisa apenas se o adquirente da mercadoria paulista a revendesse, mas, como existe o crédito pela operação anterior, o Estado de destino receberia, na prática, apenas o resultado da aplicação da alíquota interna (tipicamente 18%) sobre a “margem” acrescida pela empresa piauiense, ou seja, sobre a diferença entre o preço de venda e o de compra da mercadoria.

O constituinte criou, então, um sistema baseado em alíquotas diferenciadas para operações interestaduais fixadas por resolução do Senado Federal (art. 155, § 2º, IV, da Constituição), de maneira que parte do imposto fique para o Estado de origem e parte para o de destino. O Estado de origem fica com o ICMS cobrado pela alíquota interestadual, em regra menor que as alíquotas internas (art. 155, § 2º, VI) da Constituição e o ICMS que, por assim dizer, foi “cobrado a menor”, é destinado ao Estado de origem, na forma que explicarei a seguir.

O sistema recebeu um aprimoramento adicional com a previsão, na Resolução do Senado nº 22/1989, de duas alíquotas interestaduais diferentes, de maneira a favorecer os Estados em tese menos desenvolvidos:

Art. 1º - A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo Único - Nas operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte,

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 47 de 101

RE 970821 / RS

Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

I - em 1989, oito por cento;

II - a partir de 1990, sete por cento.

Assim, se uma empresa de São Paulo vende para o Piauí, São Paulo cobrará apenas 7% de ICMS, ao invés dos 18% que tipicamente cobraria de uma empresa paulista. O objetivo é fazer com que a maior parte do ICMS dessa operação interestadual fique para o Piauí.

Se o que acontece é o contrário, ou seja, se uma empresa do Piauí vende para um empresa de São Paulo, a idéia é que o ICMS seja também repartido, mas deixando a maior parte do imposto para o remetente. Assim, na operação interestadual, o Piauí cobrará 12% de imposto, deixando uma parte menor para São Paulo.

A parte do Estado de origem é fácil se ver como é cobrada. O fato gerador acontece no momento da venda interestadual, seja à alíquota de 7% (venda de Estado “rico” para “pobre”) ou de 12% (venda de Estado “pobre” para “rico”).

Quanto à parte que cabe ao Estado de destino, como ela é cobrada? Se a mercadoria é comprada para revenda, o Estado de destino receberá a sua cota quando esta acontecer. Como, na aquisição, a tributação terá acontecido a uma alíquota menor do que a normal, o crédito gerado também terá sido menor, e a venda gerará um ICMS devido mais vultoso.

Para mais fácil visualização, apresento um exemplo simplificado, que assume alíquota interna de 18% e que o comprador interestadual revenda a mercadoria sem aumento nenhum no preço.

Situação 1: Empresa A paulista vende mercadoria a empresa B piauiense que revende a consumidor final piauisense C:

Preço da venda: R$ 100,00;

ICMS que seria devido se a venda fosse interna: R$ 18,00;

ICMS devido a São Paulo pela venda à empresa B piauisense: R$ 7,00 (alíquota interestadual de 7%);

ICMS que a empresa B piauiense destaca quando vende ao

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VotoVogal

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RE 970821 / RS

consumidor final C: R$ 18,00 (alíquota interna de 18%);

Como o crédito que B tem da compra interestadual é de apenas R$ 7,00, o Piauí acaba por receber R$ 11,00.

Como se vê, o ICMS de R$ 18,00 foi repartido: R$ 7,00 para o Estado de origem e R$ 11,00 para o Estado de destino.

Situação 2: Empresa A piauiense vende mercadoria a empresa B paulista que revende a consumidor final paulista C:

Preço da venda: R$ 100,00;

ICMS que seria devido se a venda fosse interna: R$ 18,00;

ICMS devido ao Piauí pela venda da empresa piauiense A à empresa B paulista: R$ 12,00 (alíquota interestadual de 12%);

ICMS que a empresa B paulista destaca quando vende ao consumidor final C: R$ 18,00 (alíquota interna de 18%);

Como o crédito que B tem da compra interestadual é de R$ 12,00, São Paulo acaba por receber apenas R$ 6,00.

Como resultado final, o ICMS de R$ 18,00 foi repartido: R$ 12,00 para o Estado de origem (Piauí) e R$ 6,00 para o Estado de destino (São Paulo).

A sistemática apenas com as alíquotas diferenciadas falharia se, após a operação interestadual, não houvesse uma operação subsequente. Haveria, inclusive, um incentivo a que as compras fossem feitas em outro Estado. Assim, por exemplo, se a empresa piauiense comprasse uma mercadoria em São Paulo não para revenda, mas para consumo próprio, ela pagaria 12% de ICMS a São Paulo e nada ao Piauí.

Para evitar isso, a Constituição, em seu art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, criou a sistemática do diferencial de alíquota , de sorte que, se um contribuinte do ICMS compra em outro Estado uma mercadoria para ele próprio, ou seja, atuando como consumidor final, ele vai ter de arcar não só com o ICMS devido ao Estado de origem, cobrado pelo vendedor e calculado com base na alíquota reduzida, como ele de pagar ele próprio, contribuinte destinatário, um ICMS extra ao seu Estado (Estado de destino da operação interestadual), calculado com base na diferença entre

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VotoVogal

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a alíquota interna e a interestadual.

Num exemplo grosseiro, empresa piauiense compra mercadoria em São Paulo e que ela não irá revender. Na operação de compra e venda interestadual será devido ICMS a alíquota de 7% (recolhido pelo vendedor, mas cobrado do comprador) e a empresa piauiense terá de recolher ICMS ao seu Estado (Piauí, Estado de destino), calculado com base na diferença entre a alíquota interna (tipicamente 18%) e a interestadual (no caso 7%). Tipicamente, então, a empresa piauiense recolherá ao Piauí o ICMS de 11% a título de diferencial de alíquota. Isso é o que normalmente se conhece como diferencial de alíquota.

Essa sistemática era falha quando o consumidor final, não contribuinte do ICMS, comprava de outro Estado. O constituinte original parece não ter se preocupado com essas operações por considerar que elas seriam pouco frequentes, mas isso mudou com a era do comércio eletrônico pela internet.

Nas operações dessa natureza – exemplo: pessoa física em Belo Horizonte compra geladeira em comércio eletrônico paulista –, o ICMS era cobrado como se a operação fosse interna e o ICMS ficava todo para o Estado de origem da mercadoria. Para resolver esse problema, terminou por ser editada a Emenda 87/2015, após a qual a previsão constitucional passou a ser de que, nas operações interestaduais que tenham por destinatário consumidor final não contribuinte do imposto, haverá utilização da alíquota interestadual e pagamento do diferencial de alíquota ao Estado destinatário, atribuindo-se ao remetente da mercadoria a obrigação de efetuar o pagamento do ICMS devido ao Estado de destinado quando o comprador não for contribuinte do imposto.

Visto esse panorama geral, passo à questão de se essa sistemática do diferencial de alíquota aplica-se quando o destinatário da operação interestadual de circulação de mercadorias é contribuinte do SIMPLES.

Os Estados sustentam, em síntese, que a cobrança do diferencial de alíquota, em qualquer caso, nas operações de circulação de mercadorias

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em que o destinatário é empresa optante pelo SIMPLES tem amparo no art. 13, § 1º, XIII, g e h da LC 123/2016.

Pelo contrário, contra a cobrança do diferencial de alíquota em qualquer caso, sustenta-se que a Constituição só prevê a cobrança do diferencial de alíquota quando o destinatário da operação interestadual é consumidor final , situação em que, muitas vezes, a empresa optante do SIMPLES poderá não se enquadrar, já que poderá estar adquirindo mercadorias para revenda.

Inicio por apontar que é fato que a Constituição, no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, só prevê expressamente a cobrança do diferencial de alíquota na hipótese de operações interestaduais envolvendo destinatário consumidor final.

Essa é a situação tanto antes, como posteriormente à EC 87/2015:

redação anterior

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: […]

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá o Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a

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interestadual;

[...]” (destaquei).

redação atual

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: […]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”

[…]” (destaquei).

Todavia, embora o diferencial de alíquota só esteja previsto diretamente na Constituição para as hipóteses de operações interestaduais que tenham como destinatário consumidor final, minha compreensão é de que isto não torna inconstitucional a previsão de cobrança do diferencial de alíquota em todas as operações interestaduais

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RE 970821 / RS

que tenham como destinatário empresa optante pelo SIMPLES.

É que a Constituição prevê que, além da sistemática geral do ICMS, por ela já bastante detalhada, lei complementar pode estabelecer tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte, como emerge, desde a Emenda 42/2003, de seu art. 146, d, e parágrafo único, verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

[...]

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

[...]

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

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VotoVogal

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RE 970821 / RS

Esse sistema diverso e favorecido de recolhimento do ICMS não foi explicitado pela Constituição, que deixou o encargo à lei complementar. Assim, minha compreensão é de que a lei complementar pode, como efetivamente o fez a LC 123/2006, prever a cobrança do diferencial de alíquota em qualquer operação interestadual que tenha como destinatário empresa optante do SIMPLES .

Importa ressaltar que essa cobrança tem, também, justificativa perfeitamente razoável , a atrair a incidência do art. 146-A 1 da Constituição, que visa a evitar seja mais vantajoso para a empresa optante pelo SIMPLES a aquisição de mercadorias fora do seu Estado do que dentro dele.

Inexistente o diferencial de alíquota, a empresa optante pelo simples ver-se-ia entre duas possibilidades ao adquirir produtos para revenda:

a) fazê-lo de contribuinte em outra unidade da Federação, pagando apenas a alíquota interestadual (atualmente 7% ou 12%); ou

b) fazê-lo de contribuinte situado dentro da sua própria unidade da Federação, com ICMS calculado pela alíquota interna (tipicamente 18%).

Colocada diante dessas opções, o contribuinte do SIMPLES , ao adquirir mercadorias destinadas a outras operações de circulação, certamente optaria pelas compras interestaduais, o que não seria razoável, uma vez que a regra – ressalvados incentivos regionais temporários e específicos com o devido suporte constitucional – deve ser a de que não induza, a tributação, a preferências entre Estados.

Destaco que o art. 146-A da Constituição estabelece que lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação com o fim de prevenir desequilíbrios da concorrências, trazendo, também, suporte para a previsão da LC 123/2006 em discussão, uma vez que tratamento tributário para empresas de outros Estados certamente traria desequilíbrio da concorrência.

1 Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

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VotoVogal

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Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso extraordinário e fixar a seguinte tese :

É constitucional a previsão de lei complementar que, ao regulamentar o tratamento tributário diferenciado e simplificado às micro e pequenas empresas, estabeleça a cobrança de diferencial de alíquota do ICMS em todas as operações interestaduais que tenham como destinatário empresa optante pelo regime especial.

É como voto.

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VotoVista

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12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

VOTO-VISTA

O Senhor Ministro Gilmar Mendes: Trata-se de recurso extraordinário interposto em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, no qual se discute a possibilidade de antecipação da cobrança do ICMS devido na operação subsequente para empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL.

Na origem, o Tribunal de Justiça negou provimento à apelação interposta pelo contribuinte, reconhecendo a constitucionalidade do art. 24, § 8º, da Lei Estadual 8.820/89, que prevê antecipação do ICMS no momento da entrada de mercadorias no território do Estado do Rio Grande do Sul. Apontou, também, que a Lei Complementar 123/2006, ao instituir o SIMPLES NACIONAL, autorizou a cobrança antecipada do ICMS nas aquisições realizadas por microempresas e empresas de pequeno porte em outro Estado da Federação.

O recorrente interpôs recurso extraordinário, sustentando a inconstitucionalidade “da antecipação do pagamento e da diferenciação de alíquota interna e interestadual do ICMS no Estado do Rio Grande do Sul”.

Afirma que o Estado do Rio Grande do Sul "alterou a legislação estadual no intuito de cobrar a 'diferença de alíquota interestadual' sobre toda e qualquer operação", bem como que o recorrido "passou a desconsiderar as regras previstas na Constituição de 1988 que regulamentam a incidência do tributo somente nos casos em que a aquisição for realizada por contribuinte de ICMS na qualidade de 'consumidor final'”. A seu ver,"isso significa que a aquisição de mercadoria ensejará o pagamento de diferença de alíquota mesmo quando o fornecedor de mercadorias também for empresa optante pelo Simples Nacional".

Em contrarrazões, o Estado do Rio Grande do Sul defende que"o constituinte derivado, ao determinar, nos arts. 146, III, 'd' e 179, da CF, tratamento diferenciado para microempresa e empresas de pequeno porte, deixou

o legislador complementar a tarefa de estabelecer as condições em que isso

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RE 970821 / RS

deveria ocorrer", tendo esses dispositivos sido regulamentados com a edição da Lei Complementar 123/2006.

Sustenta, ainda, que"o regime opcional criado pela referida Lei Complementar não implica, por si só, qualquer desoneração tributária"e que"o recolhimento antecipado do ICMS nas aquisições feitas por outros Estados para as empresas enquadradas no Programa SIMPLES, é determinação da própria Lei Complementar 123/2006".

Alude, por fim, não haver"qualquer violação ao art. 152 da CF, visto que todos os Estados da Federação cobram tal diferencial das empresas optantes do SIMPLES NACIONAL", o que implica tratamento tributário igualitário para mercadorias advindas de outros Estados.

O Plenário reconheceu a existência de repercussão geral em decisão assim ementada:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE METOLOGIA DE CÁLCULO CONHECIDA COMO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA À EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. ALEGADAS USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA ESTABELECER O TRATAMENTO FAVORECIDO DAS MICRO E DAS PEQUENAS EMPRESAS (ART. 146-A DA CONSTITUIÇÃO) E DA REGRA DA NÃO CUMULATIVIDADE (ART. 155, § 2º DA CONSTITUIÇÃO). ENCAMINHAMENTO DE PROPOSTA PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. Tem repercussão geral a discussão sobre a cobrança do ICMS de empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, na modalidade de cálculo conhecida como diferencial de alíquota”.

Na sessão plenária de 7.11.2018, o Tribunal, por unanimidade, rejeitou a preliminar de prejudicialidade e conheceu do recurso extraordinário.

Quanto ao mérito, o relator, Ministro Edson Fachin, desproveu o

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recurso, com base nas seguintes razões:

“Na presente hipótese, está em questão a constitucionalidade da cobrança de diferencial de alíquota de ICMS à sociedade empresária optante pelo Simples Nacional, independentemente de o contribuinte estar na condição de consumidor final no momento da aquisição.

(...)

Não há como reputar existente vício formal na espécie, porquanto a Lei Complementar 123/2006 expressamente autoriza a cobrança de diferencial de alíquota mediante antecipação do tributo em seu art. 13, § 1º, XIII, g, 2, e h (...) Nesse contexto, a parte Recorrida no exercício de sua competência tributária exige do contribuinte local o recolhimento do ICMS nas aquisições interestaduais na entrada da mercadoria em seu território, assim como a legislação estadual não permite compensação com os tributos posteriormente devidos pela empresa optante do Simples Nacional, nos termos das Leis Estaduais 8.820/89 e 10.043/93 e do RICMS do Estado recorrido.

O diferencial de alíquota consiste em recolhimento pelo Estado de destino da diferença entre as alíquotas interestadual e interna, de maneira a equilibrar a partilha do ICMS em operações entre entes federados. Complementa-se o valor do ICMS devido na operação. Ocorre, portanto, a cobrança de um único imposto (ICMS) calculado de duas formas distintas, de modo a alcançar o valor total devido na operação interestadual.

(...)

A meu juízo, não merece acolhida a alegação de ofensa ao princípio da não-cumulatividade, haja vista que o art. 23 da Lei Complementar supracitada também veda explicitamente a apropriação ou compensação de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional (...) No tocante à possível ofensa ao postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte, a jurisprudência assente do STF compreende o Simples

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Nacional como realização desse ideal regulatório, em total consonância ao princípio da isonomia tributária.

(...)

No caso em particular, a partir da Lei estadual 14.436/2014, cristalizou-se em lei tratamento mais benéfico a sociedades empresárias aderentes ao Simples Nacional, permitindo-se maior prazo de recolhimento do diferencial de alíquota àquelas pessoas jurídicas em comparação aos contribuintes submetidos à sistemática geral, sob as luzes da praticabilidade fiscal e da realização do princípio da capacidade contributiva no dinâmico contexto de mercado referente ao Estado do Rio Grande do Sul.

Não há, portanto, como prosperar uma adesão parcial ao regime simplificado, adimplindo-se obrigação tributária de forma centralizada e com carga menor, simultaneamente ao não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais.

Nesse sentido, a opção pelo Simples Nacional é facultativa no âmbito da livre conformação do planejamento tributário, arcando-se com bônus e ônus decorrentes dessa escolha empresarial que, em sua generalidade, representa um tratamento tributário sensivelmente mais favorável à maioria das sociedades empresárias de pequeno e médio porte. À luz da separação dos poderes, é inviável ao Poder Judiciário mesclar as parcelas mais favoráveis dos regimes tributários culminando em um modelo híbrido, sem qualquer amparo legal”.

Em seguida, o eminente Ministro Alexandre de Moraes inaugurou divergência, vislumbrando inconstitucionalidade material na legislação do Estado do Rio Grande do Sul, no que foi acompanhado pelos eminentes Ministros Roberto Barroso, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski.

Na sequência, pedi vista dos autos para aprofundar a análise da controvérsia.

É o essencial a relatar.

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1 – Introdução.

De início, destaco a relevância ímpar da controvérsia deduzida nestes autos, que recomenda cautela, serenidade e zelo por parte do Tribunal.

Como se percebe nos ricos debates promovidos na sessão plenária de 7.11.2018, bem como no substancioso voto proferido pelo eminente Ministro Relator, o resultado deste julgamento repercutirá diretamente no funcionamento do sistema tributário brasileiro, para afastá-lo ou aproximá-lo, a depender do resultado, de um federalismo cooperativo equilibrado.

Diante da eloquência das normas constitucionais que definem os objetivos do Estado brasileiro, há certo consenso, nos dias atuais, sobre a necessidade de a jurisdição constitucional se pautar por uma incansável busca pela efetividade dos direitos sociais, almejando a redução das desigualdades regionais e a concessão de oportunidades justas a todos os cidadãos.

Assim, nos temas afetos ao pacto federativo, o Tribunal deve prestigiar interpretações que conduzam à divisão igualitária de recursos públicos entre os entes subnacionais, de maneira a concretizar o dever de redução de desigualdades regionais; combater as mazelas sociais amargadas pelas camadas mais pobres da população; e, de modo geral, zelar pela equalização das oportunidades sociais, assegurando direitos básicos às comunidades localizadas em regiões menos afortunadas.

Não é de hoje que o Supremo Tribunal Federal tem se deparado com demandas relacionadas a disfuncionalidades do sistema tributário nacional e a desequilíbrios no volume de recursos arrecadados pelos entes subnacionais. Em certos aspectos, o sistema tributário nacional ainda se inspira no modelo de federalismo clássico (dual federalism), em que as unidades federadas devem se manter, quase que exclusivamente, com o produto da arrecadação dos tributos próprios.

Esse fenômeno implica distorções que aprofundam o fosso socioeconômico que separa os Estados produtores dos predominantemente consumidores, intensificando o grau de dependência

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destes últimos em relação a transferências intergovernamentais. São justamente essas distorções que, se negligenciadas, põem em xeque as bases do federalismo cooperativo brasileiro, comprometendo a autossuficiência dos entes subnacionais e a promoção da Justiça Fiscal.

2 – Incidência de ICMS sobre operações interestaduais. Métodos de compartilhamento da receita tributária.

Nesse contexto, desponta a relevância das controvérsias relacionadas à distribuição das receitas do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS, atualmente a mais expressiva fonte de recursos dos Estados e do Distrito Federal.

Em razão de limitações inerentes à distribuição assimétrica de riquezas pelo território nacional, os entes subnacionais não são capazes de produzir todos os produtos almejados por seus habitantes. Faz-se necessária, então, a manutenção de constante intercâmbio econômico entre os diferentes entes subnacionais, possibilitando a aquisição de bens consumíveis, de matéria-prima ou dos insumos necessários ao desenvolvimento de atividades industriais. Essa necessidade é ainda mais presente em um país como o Brasil, caracterizado por dimensões continentais e concentração dos meios de produção em poucos Estados da Federação.

De acordo com o regime jurídico instituído pela Lei Complementar 87/96, nas operações interestaduais o tributo é inicialmente arrecadado pelo ente federativo em que se localiza o estabelecimento produtor. Na sequência, o pagamento do imposto gera crédito fiscal para o adquirente, que poderá compensá-lo com o ICMS a ser pago na operação subsequente.

Cuida-se daquilo que a doutrina denomina técnica de não cumulatividade, cujo propósito é mitigar os efeitos nocivos da incidência sucessiva de determinados tributos nas diversas operações de uma cadeia econômica de produção. Nas palavras de Leandro Paulsen, a não cumulatividade consiste em fazer com os tributos não onerem em cascata o

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mesmo produto. Isso ocorreria, por exemplo, se nas incidências sucessivas de IPI numa mesma cadeia de produção não houvesse nenhum mecanismo de compensação, e.g., na saída do insumo de uma indústria para outra com vistas ao fabrico de produto intermediário, na posterior saída do produto intermediário desta última indústria para outra com vista ao fabrico do produto final e na saída do produto final para estabelecimento comercial que o oferecerá aos consumidores (Curso de Direito Tributário, 12ª edição, 2021, Saraiva, p. 178).

Embora seja necessária para evitar os efeitos nocivos da tributação em cascata, é certo que essa técnica pode conduzir – e normalmente conduz – a uma perniciosa concentração de receitas tributárias nos polos produtores, com grave prejuízo às finanças públicas dos Estados consumidores, geralmente mais carentes. Como ensina o professor Hugo de Brito Machado, “competente para a cobrança do ICMS é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência. Esta regra, todavia, não produz os efeitos práticos desejados em virtude da não cumulatividade do imposto, técnica da qual em muitos casos decorrem sérias distorções, com favorecimento dos Estados predominantemente produtores, em detrimento daqueles predominantemente consumidores (Curso de Direito Tributário, 41ª edição, Malheiros, p. 371).

Havia a necessidade, portanto, de criação de técnicas apropriadas de compartilhamento das receitas do ICMS, sobretudo nas aquisições e prestações de serviços interestaduais. A ausência desses mecanismos conduziria, quase que certamente, a graves distorções no federalismo brasileiro, com frustração dos ideais que inspiraram a Assembleia Nacional Constituinte.

Atenta a esse risco, a Constituição Federal de 1988 instituiu duas ferramentas para equalizar a distribuição do ICMS arrecadado em operações interestaduais. São elas: a) o diferencial de alíquota do ICMS, previsto no art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal, restrito aos casos de operações que destinem bens e serviços a consumidor final; e b) para os demais casos, o balanceamento das diferentes espécies de alíquotas de ICMS, de modo que as interestaduais sejam sempre inferiores às internas, salvo deliberação em contrário pelos Estados e Distrito Federal (art. 155, § 2º, VI, da Constituição Federal).

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Tendo em conta a importância desse aspecto para a compreensão da controvérsia debatida no recurso extraordinário, convém aprofundar o estudo sobre o funcionamento dos mecanismos previstos no art. 155, § 2º, incisos VI, VII e VIII, da Constituição Federal, demonstrando como eles se relacionam e de que forma contribuem para um maior equilíbrio na distribuição das receitas do ICMS.

Inicialmente, registro que, para os casos em que o adquirente compõe elo intermediário da cadeia produtiva, o art. 155, § 2º, inciso VI, da Constituição Federal estabelece alíquotas reduzidas para o ICMS incidente sobre as operações interestaduais, associado à cobrança de alíquotas mais elevadas na operação subsequente. E, como a alíquota interestadual (4%, 7% ou 12%), cobrada pelo Estado de origem, é inferior à instituída para o imposto devido à unidade federativa de destino (geralmente 18%), a conjugação dessa técnica com o mecanismo de apropriação e compensação de créditos (não cumulatividade) naturalmente eleva a participação dos Estados consumidores na repartição do ICMS.

A esse respeito, transcrevo as lições de Hugo de Britto Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, pela clareza de exposição e sutileza de raciocínio:

“Para evitar tal distorção, a Constituição Federal dispôs o seguinte:

‘Art. 155. (...)

VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais’.

A alíquota aplicável às operações interestaduais foi fixada pelo Senado Federal em 7% (sete por cento) para as operações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e ao Espírito Santo; e em 12% (doze por cento) para as demais hipóteses. Já a alíquota interna

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é, na maioria dos Estados, e para a maior parte das mercadorias, de 17% (dezessete por cento).

Essa diferença entre as alíquotas presta-se especialmente para elevar a participação do Estado de destino na repartição do ICMS incidente na operação interestadual , em face da sistemática adotada para a realização do princípio constitucional da não cumulatividade do imposto.

(...)

É sabido que o ICMS é um imposto não cumulativo, ‘compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal’. Assim, a própria não cumulatividade encarrega-se de dividir entre Estados produtor e consumidor o imposto decorrente de uma operação interestadual.

Uma fábrica estabelecida em São José dos Campos, por exemplo, ao vender mercadorias a um comerciante estabelecido em Teresina, pagará ao Estado de São Paulo o ICMS calculado pela alíquota interestadual, que no caso é de apenas 7% (sete por cento). Esse comerciante, ao revender ditas mercadorias no Piauí, dando continuidade à cadeia produção/consumo, utilizará como crédito o valor do imposto pago ao Fisco paulista, reduzido em face da alíquota interestadual, mas se terá de debitar do ICMS incidente pela alíquota interna, de 17%; terminará assim pagando mais ao Piauí, precisamente porque foi pago menos ao Estado de São Paulo. A operação interestadual enseja recursos para os dois Estados” (parecer publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 74, 2001, p. 119-129).

Essa técnica de tributação, todavia, ostenta alcance limitado, pois esbarra em restrições fáticas inerentes a certos fenômenos econômicos. É o que ocorre, por exemplo, em operações interestaduais destinadas ao consumidor final , caracterizadas pelo esgotamento da cadeia produtiva e, por consectário lógico, pela permanência definitiva da mercadoria em poder do adquirente. Surgiu, então, a necessidade de criação de

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mecanismo diverso de repartição das receitas, concebido especialmente para a circulação de mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ao ativo fixo de adquirente estabelecido em outro Estado da Federação.

Para esses casos, o texto constitucional estabeleceu a técnica do diferencial de alíquota do ICMS, que, em linhas gerais, se traduz no seguinte: a) ao Estado de origem caberá a cobrança do ICMS pela alíquota interestadual, fixada em Resolução do Senado Federal; b) simultaneamente , ao Estado de destino, onde se localiza o consumidor final, caberá a cobrança da diferença entre a alíquota interestadual e a interna, na forma do art. 155, VII, da Constituição da Republica, independentemente da ocorrência de novo fato tributável.

Na redação originária do texto constitucional, o diferencial de alíquota do ICMS alcançava apenas as aquisições realizadas por consumidor final contribuinte em outro Estado da Federação. Daí porque Hugo de Brito Machado afirmava, durante a vigência da redação primitiva do art. 155, § 2º, inciso VII, da CF/88, que, “nas operações interestaduais o que importa ao vendedor é apenas saber se o comprador é, ou não, inscrito como contribuinte do ICMS. Se é contribuinte, indicará o número de sua inscrição, e o imposto será calculado mediante alíquota interestadual. Se o adquirente não é inscrito como contribuinte do ICMS a alíquota do imposto será sempre a aplicável às operações internas, sendo irrelevante o local de seu domicílio (Aspectos Fundamentais do ICMS, 2ª edição, São Paulo, Dialética, 1999, p. 100-101).

Contudo, em razão do crescimento exponencial do comércio interestadual, especialmente na modalidade eletrônica (e-commerce), o Congresso Nacional se viu na contingência de alterar o marco legal do tributo, especialmente para ampliar a abrangência do diferencial de alíquota. Diante do risco de agravamento do desequilíbrio na repartição de receitas, a Emenda Constitucional 87/2015 alterou profundamente o texto constitucional, de modo que semelhante técnica de tributação passou a incidir, indistintamente, sobre quaisquer aquisições realizadas por consumidor final, contribuinte ou não do ICMS.

Eis o teor do art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal, na redação

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 65 de 101

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dada pela Emenda Constitucional 87/2015:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto , localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”

Nota-se, portanto, que a Constituição tratou cuidadosamente da cobrança do ICMS em aquisições realizadas em outro Estado da Federação. Delineou dois eficientes mecanismos de compartilhamento dos recursos do ICMS arrecadado em operações interestaduais, cada qual adequado para uma situação específica. Em suma, para cada evento, a depender da natureza da operação comercial e da posição ocupada pelo adquirente na cadeia produtiva, incidirá mecanismo diverso de equalização das receitas tributárias.

O primeiro mecanismo, intitulado diferencial de alíquota, encontra abrigo no art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal e incide tão somente nas vendas realizadas a consumidor final . Por meio dele, ocorre o desmembramento da alíquota do ICMS incidente sobre uma mesma operação comercial , de maneira que parcela do tributo permanece com o Estado de origem e o restante é redirecionado ao Estado de destino.

O segundo, a seu turno, concebido para os casos em que não ocorre encerramento da cadeia produtiva, pressupõe a ocorrência de fatos

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 66 de 101

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geradores sucessivos e encadeados . Nesse caso, o ICMS incidente na operação interestadual permanece integralmente com o Estado de origem, cabendo ao Estado de localização do destinatário a arrecadação do imposto cobrado na operação subsequente, atinente à revenda da mercadoria. Aqui, o montante devido resulta da diferença a maior, apurada pelo contribuinte, entre o tributo pago na operação anterior e o devido pela revenda, tudo em homenagem ao princípio da não cumulatividade.

Portanto, as técnicas de equalização da divisão do ICMS podem ser assim sintetizadas: I) em se tratando de operações interestaduais que destinem bens ao consumidor final , caracterizadas pelo encerramento da cadeia de produção , o imposto correspondente à aplicação da alíquota interestadual caberá ao Estado de origem e, simultaneamente , surgirá a obrigação de recolhimento do diferencial de alíquota em benefício do Estado em que se localiza o adquirente; e II) para os casos em que o adquirente compõe elo intermediário da cadeia produtiva , a empresa fornecedora pagará imposto calculado pela alíquota interestadual em benefício do Estado produtor e, em um momento posterior , quando ocorrer novo fato gerador de ICMS, o adquirente pagará ICMS calculado pela alíquota interna ao Estado consumidor.

Na presente demanda, a recorrente, empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, desafia lei estadual que, no interesse da arrecadação, antecipa o ICMS devido na operação subsequente para o momento de ingresso das mercadorias no território do Estado. Trata-se, portanto, de legislação relacionada a situações em que as mercadorias adquiridas não se destinam ao uso, ao consumo ou à formação do ativo fixo da adquirente, ou seja, para os casos em que não há encerramento da cadeia produtiva.

Nesse contexto, interessa, em um primeiro momento, debater a constitucionalidade da adoção de semelhante técnica de tributação em relação às sociedades empresariais em geral, para, ao cabo, definir se o instituto da antecipação pode alcançar sociedades empresárias optantes pelo SIMPLES NACIONAL.

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3 – Técnica de tributação denominada antecipação tributária.

O primeiro aspecto a ser enfrentado diz respeito à constitucionalidade do art. 24, § 8º, da Lei estadual 8.820/89, no que antecipa, em relação a todas as empresas estabelecidas no Rio Grande do Sul, a cobrança do ICMS devido na operação subsequente.

Trata-se de indagação relevante, pois a regra é que, nos casos em que a operação interestadual não encerra a cadeia produtiva, o imposto seja inicialmente cobrado na saída da mercadoria da empresa fornecedora, seguido de nova incidência de ICMS por ocasião de sua revenda.

A esse respeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é iterativa no sentido da possibilidade de utilização da técnica de antecipação tributária para cobrança do ICMS, desde que prevista em lei estadual . No julgamento da ADI 3.426/BA, a Corte entendeu que é legítima a “antecipação parcial do ICMS nas aquisições interestaduais de mercadoria para fins de comercialização”. O Ministro Sepúlveda Pertence, Relator do acórdão, entendeu que, no caso, a antecipação tributária atendia aos requisitos do art. 150, § 7º, da Constituição, pois havia legislação estadual que instituía a antecipação, e o adquirente da mercadoria (oriunda de outro Estado) estava vinculado ao fato gerador do ICMS.

Esse entendimento foi reafirmado no julgamento do RE 598.677 (Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 29.3.2021), submetido à sistemática da repercussão geral. Conforme destacado pelo eminente Ministro Relator, “é de se observar que a jurisprudência da Corte, há muito, admite a figura da antecipação tributária, desde que o sujeito passivo (contribuinte ou substituto) e o momento eleito pelo legislador estejam vinculados ao núcleo da incidência da respectiva obrigação e que haja uma relação de conexão entre as fases, de modo que se possa afirmar que a fase preliminar é efetivamente preliminar de outra. A par disso, como no regime de antecipação tributária sem substituição, o que se antecipa é o momento (critério temporal) da hipótese de incidência, entendo que as únicas exigências do art.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 68 de 101

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150, § 7º, da Constituição são as de que a antecipação se faça ex lege e o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária . A cobrança antecipada do ICMS constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico da circulação, sobre o qual a regra jurídica, quanto ao imposto, incide. Apenas a antecipação tributária com substituição é que está submetida à reserva de lei complementar, por determinação expressa do art. 155, § 2º, inciso XII, alínea b, da Constituição”.

Ao final desse julgamento, o Tribunal Pleno fixou a seguinte tese de repercussão geral (tema 456): “ A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito . A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal”.

Naquela oportunidade, conquanto tenha sinalizado para a validade de leis estaduais que antecipam a cobrança do ICMS, o Tribunal declarou a inconstitucionalidade do art. 24, § 7º, da Lei estadual nº 8.820/1989, em sua redação originária, que assim dispunha: “Além das hipóteses previstas no parágrafo anterior, sempre que houver necessidade ou conveniência , poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subsequente, a ser realizada pelo próprio contribuinte”.

Nas palavras do eminente Relator, Ministro Dias Toffoli,

Portanto, a conclusão inafastável é pela impossibilidade de, por meio de simples decreto, como acabou fazendo o Fisco gaúcho, a pretexto de fixar prazo de pagamento, se exigir o recolhimento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria no território do Rio Grande do Sul. Como visto, rigorosamente, de prazo de pagamento não se trata.

Nem se argumente que a delegação prevista na Lei Estadual nº 8.820/89 seria suficiente para autorizar a antecipação do momento da ocorrência do fato gerador pela via de decreto estadual. Com efeito, o art. 24, § 7º, do diploma confere ao regulamento, de maneira genérica e ilimitada, a possibilidade de se exigir o recolhimento

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 69 de 101

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antecipado do imposto sempre que houver necessidade ou conveniência . Como se nota, o diálogo com o ato infralegal se deu em branco , o que não é admitido por esta Corte.

Assim, constatada uma delegação legislativa em branco, a Corte declarou a inconstitucionalidade dos decretos estaduais nº 39.820/1999, nº 40.900/2001, nº 41.885/2002 e nº 42.631/2003, os quais, com fundamento no art. 24, § 7º, da Lei estadual nº 8.820/89, exigiam dos estabelecimentos comerciais gaúchos o recolhimento antecipado de ICMS em relação às mercadorias adquiridas em outros Estados da Federação.

No presente caso, contudo, o recorrente contesta a validade de dispositivo legal distinto, qual seja, o art. 24, § 8º, da Lei estadual nº 8.820/89, com redação dada pela Lei nº 12.741/07 , que, diferentemente do preceito declarado inconstitucional no RE 598.677, estabelecia expressamente que “o imposto será pago antecipadamente, total ou parcialmente, no momento da entrada das mercadorias relacionadas em regulamento no território deste Estado, se recebidas de outra unidade da Federação por estabelecimento que comercialize mercadorias”.

A diversidade de objetos de controle de constitucionalidade justifica um olhar atento e individualizado sobre o recurso extraordinário em exame, devendo o Tribunal aferir se as singularidades do preceito ora impugnado justificam solução jurídica distinta da que foi alcançada no julgamento do RE 598.677.

E a resposta é desenganadamente afirmativa. Tanto o dispositivo impugnado no presente recurso extraordinário (art. 24, § 8º, da Lei nº 8.820/1989, com a redação dada pela Lei nº 12.741/07) quanto o preceito legal atualmente em vigor (art. 24, § 8º, na redação conferida pela Lei nº 15.576/2020) são substancialmente diversos daquele declarado inconstitucional pelo Tribunal no RE 598.677 (redação original do art. 24, § 7º). Impõe-se, portanto, realizar o devido distinguishing, evitando a reprodução irrefletida e automática dos precedentes vinculantes do Tribunal.

Aqui, a meu sentir, há lei em sentido estrito autorizando a cobrança antecipada do ICMS no momento em que as mercadorias ingressam no

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 70 de 101

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território do Estado do Rio Grande do Sul, em linha com a tese aprovada no julgamento do RE 598.677.

Em arremate, destaco que, em 29 de dezembro de 2020, a Lei estadual nº 15.576 alterou a redação do art. 24, § 8º, da Lei estadual nº 8.820/89 para tornar a antecipação tributária ainda mais explícita, dirimindo quaisquer dúvidas que pudessem pairar sobre a temática. Por meio dela, estabeleceu-se a necessidade de pagamento antecipado do imposto relativo à operação subsequente em relação a todas as mercadorias adquiridas em outra unidade da Federação.

Atualmente, portanto, não há mais dúvida que a lei contém todos os elementos necessários à antecipação do imposto, independentemente de regulamentação posterior. É o que se extrai da atual redação do dispositivo impugnado:

“Art. 24. O imposto será pago em estabelecimento bancário credenciado, na forma e nos prazos previstos em regulamento:

(...)

§ 8º - Nos recebimentos de mercadorias de outra unidade da Federação, o imposto relativo à operação subsequente será pago antecipadamente, total ou parcialmente, no momento da entrada no território deste Estado , exceto nas hipóteses em que a diferença entre a alíquota interna e a interestadual seja igual ou inferior a 6% (seis por cento), podendo o Poder Executivo:

I – autorizar que o pagamento seja efetuado em prazo posterior;

II – prever exceções por mercadoria, operação, atividade econômica ou categoria de contribuintes;

III – definir termos e condições em regulamento”.

Não se trata, assim, de autorização legislativa genérica, ou de delegação em branco para que o Fisco antecipe a cobrança do imposto sempre que houver necessidade ou conveniência, mas de dispositivo legal que prevê standards jurídicos para utilização de uma forma de arrecadação que, além de buscar amparo no art. 150, § 7º, da Constituição da

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 71 de 101

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República, é amplamente admitida pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

4 – Possibilidade de antecipação tributária para empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL.

Além de sustentar a inconstitucionalidade da antecipação tributária prevista na legislação estadual, a recorrente pondera que a situação é ainda mais grave por abranger empresas optantes do SIMPLES NACIONAL.

Alude que: I) não existe fundamento legal para antecipação do tributo em relação às microempresas e empresas de pequeno porte; II) semelhante prática viola o princípio da não cumulatividade do ICMS, dado que a Lei Complementar 123/2006 veda a apropriação ou a transferência de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo SIMPLES NACIONAL; e III) os pequenos empresários sofrem bitributação, pois o regime de recolhimento simplificado da Lei Complementar 123/2006 já compreende o pagamento do ICMS.

Por se tratar de matéria sensível, que pressupõe cautela na tomada de decisão, pedi vista dos autos para melhor apreciação da controvérsia. E, neste momento, convencido da constitucionalidade da antecipação do ICMS em relação às microempresas e empresas de pequeno porte, acompanho as conclusões do eminente Ministro Relator, Edson Fachin, contudo, por fundamentos diversos.

E o faço por reconhecer relevante fundamento ético na antecipação tributária prevista no art. 24, § 8º, da Lei estadual 8.820/89, notadamente a necessidade de equalizar a distribuição de receitas tributárias entre os Estados da Federação. Registro, aqui, mais uma vez, as graves distorções que a cobrança linear do ICMS interestadual, desacompanhada de mecanismos de equalização, pode acarretar nas finanças públicas dos Estados ditos consumidores, seguida de crescente concentração de riqueza nos grandes polos industriais.

Ciente da necessidade de oferecer tratamento tributário diferenciado

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 72 de 101

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para o comércio interestadual, a Lei Complementar 123/2006 previu expressamente que o ICMS devido nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do imposto não integra o regime unificado de apuração e recolhimento do SIMPLES NACIONAL.

Nesse sentido o art. 13, § 1º, inciso XIII, alíneas g e h, da Lei Complementar 123/2006:

“Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

(...)

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos e contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...)

XIII – ICMS devido:

(...)

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens e mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.

No mesmo sentido a previsão da Lei 10.045/93, do Estado do Rio Grande do Sul, que estabelece tratamento diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte:

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 73 de 101

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“Art. 6º As microempresas definidas nesta lei ficam isentas:

I – do ICMS devido nas saídas de mercadorias que promoverem, desde que acompanhadas do documento fiscal exigido pela legislação tributária estadual;

(...)

§ 1º A isenção prevista no inciso I não se estende às saídas de mercadorias :

a) submetidas ao regime de substituição tributária;

b) recebidas de outra unidade da Federação , em relação ao valor sobre o qual o imposto tenha sido exigido no momento da entrada das mercadorias no território deste Estado, nos termos previstos em regulamento”.

Como se vê, o legislador brasileiro, no exercício da liberdade de conformação que é própria do Poder Legislativo, delineou os contornos, o limite e a abrangência do regime de tributação denominado SIMPLES NACIONAL. Nesse momento, estabeleceu os tributos que estão contemplados no regime de recolhimento simplificado, mediante documento único, e aqueles que, por opção política do Congresso Nacional, não se submetem ao tratamento tributário favorecido.

É propriamente em razão dessas exclusões procedidas pelo § 1º do art. 13 da Lei Complementar 123, de 2006, que mesmo as empresas optantes do SIMPLES estão obrigadas a recolher normalmente, e.g, o ITR, o IOF, o Imposto de Importação, o FGTS, enfim, uma ampla gama de tributos (nela incluído o ICMS devido em operações interestaduais, tanto na hipótese de antecipação quanto na de substituição tributária) não contemplados no regime de tributação unificado.

É evidente que essas exclusões não foram realizadas a esmo, irrefletidamente, ou com intuito puramente arrecadatório. Ao contrário, ao instituí-las, pretendeu o legislador construir um regime único de arrecadação que fosse capaz de adequar a carga tributária brasileira à realidade dos pequenos empresários, sem desestabilizar o equilíbrio da distribuição das receitas tributárias entre os Estados da Federação.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 74 de 101

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Não se trata de tarefa fácil, tampouco de simples reprodução de parâmetros constitucionais preestabelecidos. Antes, pressupõe delicada e complexa engenharia legislativa, na medida em que o art. 179 da Constituição Federal se limitou a determinar que “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”.

Coube ao legislador, portanto, no exercício de sua liberdade de conformação política, definir a base de cálculo, as alíquotas e a forma de apuração dos tributos contemplados pelo SIMPLES NACIONAL, bem assim a definição dos impostos e contribuições que, em respeito a vetores axiológicos previstos na Constituição Federal, foram excluídos do regime de tributação simplificado.

Nessa ordem de ideias, reputo que o acolhimento do pedido deduzido no recurso extraordinário pressupõe a alteração, pelo Poder Judiciário, dos parâmetros e dos critérios utilizados pelo legislador na conformação do regime do SIMPLES NACIONAL. O que pretende a recorrente, basicamente, é esvaziar a eficácia de norma expressa da Lei Complementar 123, de 2006, que dispôs que o ICMS devido em operações entre Estados, com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação tributária, não está compreendido no recolhimento mensal mediante documento único de arrecadação.

A esse respeito, é firme a jurisprudência desta Corte no sentido de que não cabe ao “Judiciário desconsiderar os limites subjetivos e objetivos estabelecidos para efeito de incentivo fiscal, promovendo a inclusão de contribuinte não contemplado pela legislação de regência, ou criando situação mais favorável, a partir da combinação, não permitida, de normas legais, sob pena de atuar na condição anômala de legislador positivo” (RE 1.199.021/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8.9.2020, Tribunal Pleno).

No mesmo sentido a ADI 1.502-MC, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgada em 12.9.1996, Tribunal Pleno; ARE 638.634, Rel. Min. Teori Zavaski,

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 75 de 101

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julgado em 8.4.2014, Segunda Turma; RE 1.259.614, Rel. Min. Luiz Fux, 22.5.2020, Primeira Turma.

Tenho para mim que eventual perturbação do equilíbrio alcançado pelo legislador pode produzir consequências não desejadas pela Corte, como o já mencionado desmantelamento dos mecanismos de divisão de receitas tributárias do ICMS. Por conseguinte, implicará, de um lado, crescente concentração de recursos nos grandes polos industriais e, de outro, intensificação do grau de dependência dos Estados consumidores em relação a transferências intergovernamentais.

Há, ainda, outra consequência indesejada que foi entoada na sustentação oral realizada pela Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul. Caso o Tribunal venha a impedir a cobrança do ICMS devido na operação subsequente, na forma do art. 13, § 1º, da Lei Complementar 123, de 2016, as microempresas e empresas de pequeno porte passarão a evitar a aquisição de insumos junto a empresas estabelecidas no mesmo Estado da Federação , precisamente para evitar a incidência da alíquota interna, mais elevada do que a interestadual (art. 155, VI, da CF).

O acolhimento do pedido deduzido pela recorrente implicará, portanto, pernicioso desarranjo na cadeia produtiva de setores econômicos relevantes, fazendo com que empresas não sejam escolhidas pela maior ou menor eficiência econômica ou por vantagens competitivas. Antes, o critério de escolha predominante será o local de estabelecimento dos fornecedores, preferindo-se sempre aqueles localizados em outra unidade da federação. E isso por uma simples razão: as aquisições interestaduais atraem a incidência de alíquotas menores (4%, 7% ou 12% a depender da origem do produto), quando comparadas às alíquotas internas, de 17% na maioria dos Estados e para a maior parte das mercadorias.

Também não convence o argumento, a meu sentir, de que a exclusão do ICMS devido em operações interestaduais da sistemática de recolhimento mensal, por opção legítima do legislador, conduziria ao oferecimento de condições menos favoráveis às empresas optantes pelo

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 76 de 101

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SIMPLES NACIONAL. Como bem observado pelo eminente Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE 1.199.021/SC, as vantagens - ou desvantagens - do SIMPLES NACIONAL devem ser aferidas a partir de uma perspectiva holística, considerando a tributação como um todo, e não pelo prisma de um único tributo ou de uma restrição específica:

“Ainda que se pudesse cogitar de eventual elevação real, partindo de análise comparativa com os beneficiários da alíquota zero, o fato de o incentivo não se aplicar às optantes pelo Simples não implica inobservância à cláusula voltada ao tratamento favorecido das empresas de pequeno porte. A aferição deve ser realizada considerada a tributação como um todo.

Eventual restrição não invalida o regime simplificado quando este ainda se mostra globalmente benéfico. Em termos práticos, tratamento menos vantajoso não deixa de ser vantajoso” ( RE 1.199.021/SC, julgado em 8.9.2020, Tribunal Pleno).

É exatamente o que ocorre no caso em tela, pois não há dúvidas de que o regime de recolhimento simplificado representa sensível diminuição da carga tributária para maioria das microempresas e empresas de pequeno porte. Basta observar que, embora a lei admita exclusão do SIMPLES por opção do contribuinte (art. 30, I, da Lei Complementar 123/2006), não se tem notícia nos autos de que a recorrente, ou qualquer outra empresa interessada, tenha solicitado desligamento pelo simples fato de sofrer a incidência da antecipação tributária.

Por fim, no tocante à possível ofensa ao princípio da não cumulatividade, entendo que se faz necessário um diálogo com a jurisprudência da Corte. O Supremo Tribunal Federal, em diversas ocasiões, acenou para a constitucionalidade da norma inscrita no art. 23 da Lei Complementar 123/2006, que veda a apropriação ou compensação de créditos no âmbito do SIMPLES NACIONAL.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 77 de 101

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Nesse sentido o acórdão prolatado no julgamento do RE 595.723, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 1º.8.2018, Primeira Turma, assim ementado:

“Agravo regimental no recurso extraordinário. Aproveitamento de créditos escriturais no âmbito do Simples Nacional. Impossibilidade. Ausência de ofensa ao postulado da não cumulatividade. Impossibilidade de se conceder ao contribuinte um sistema híbrido, não concebido pelo legislador. Vedação que se mostra proporcional em face da notória redução da carga fiscal. 1. O Simples Nacional é um regime favorecido que reduz o encargo fiscal das microempresas e das empresas de pequeno porte. A redução foi concebida prevendo a vedação ao aproveitamento de créditos escriturais. 2. Ao retirar tal óbice, o poder judiciário estará concedendo um regime híbrido ao contribuinte, no qual passariam a conviver o tratamento favorecido e o aproveitamento de créditos. Tal favor poderia aviltar a proporcionalidade e o equilíbrio sob os quais o legislador baseou-se originalmente . 3. O Simples Nacional é opcional: caso o contribuinte pretenda prestigiar os créditos escriturais, basta desligar-se do regime . Não há qualquer ofensa à não cumulatividade em regimes opcionais em que o contribuinte pode exercer a faculdade de se abster do exercício de um direito para fruir de um beneplácito ainda maior . 4. Agravo regimental não provido”.

A propósito, destaco que, ao instituir a possibilidade de antecipação do ICMS em relação a microempresas e empresas de pequeno porte, o legislador não demonstrou indiferença em relação aos impactos que seriam causados neste importante segmento econômico. Pelo contrário, diante da impossibilidade de apropriação de créditos por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, engendrou-se mecanismo alternativo, porém igualmente eficaz, para amenizar os efeitos perversos da tributação em cascata.

Conforme a dicção do art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea g.2, da Lei Complementar 123/2006, foi autorizada a cobrança do ICMS de empresas

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optantes pelo SIMPLES NACIONAL “nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados ou no Distrito Federal: (…) 2. Sem encerramento de tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor”.

Como se vê, dada a impossibilidade de apropriação de créditos no âmbito do SIMPLES NACIONAL, o legislador instituiu ferramenta alternativa para limitar o imposto cobrado pelo regime de antecipação tributária. Ou seja, ao contrário do que ocorre com as empresas em geral, que recolhem o tributo pela alíquota integral, em relação aos pequenos e médios empresários, o ICMS devido na operação subsequente, quando antecipado, é calculado mediante a aplicação da diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Assim, em vez de possibilitar a apropriação do crédito gerado pela tributação anterior – o que é vedado para as empresas optantes do SIMPLES NACIONAL – a Lei Complementar 123/2006 calibrou, para menos, a alíquota do imposto devido na operação subsequente. Nessa esteira, assim dispunha o Regulamento do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul, com a redação vigente à época da impetração do mandado de segurança:

“Art. 46 (...)

§ 4º Na hipótese de estabelecimento que comercialize mercadorias receber de outro Estado da Federação mercadoria classificada nos Capítulos 01 a 97 da NBM/SH-NCM, exceto as relacionadas no Apêndice II, Seções II e III, o imposto relativo à operação subsequente é devido no momento de entrada da mercadoria no território deste Estado, devendo ser pago:

(…)

NOTA 2 – O valor do imposto será calculado mediante a aplicação de alíquota interna e, se for o caso, do percentual de base de cálculo reduzida, sobre o valor de aquisição da mercadoria constante da NF, deduzindo-se, após, o valor do ICMS destacado no referido documento, relativo a essa mercadoria, observadas as disposições dos arts. 31 e 33 a 35.

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VotoVista

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RE 970821 / RS

NOTA 3 – Na hipótese de estabelecimento optante pelo Simples Nacional, em substituição ao disposto na NOTA 2, o valor do imposto será calculado mediante a aplicação da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual sobre o valor de aquisição da mercadoria constante da NF”.

Daí que não assiste razão ao recorrente, quando afirma que a legislação gaúcha desconsiderou a realidade e as dificuldades enfrentadas pelos pequenos empreendimentos. Em rigor, observa-se justamente o oposto, ou seja, manifestação de zelo em relação às microempresas e empresas de pequeno porte, mediante a instituição de mecanismo apropriado para impedir que o ônus do tributo vá se acumulando em cada operação.

5 – Voto

Caminhando para a conclusão do voto, reafirmo que a adoção da tese sustentada pela empresa pode conduzir a consequências indesejadas, a exemplo do mencionado desarranjo nas cadeias econômicas de produção, do agravamento do fosso de desigualdade que separa as regiões brasileiras e da intensificação dos desníveis socioeconômicos e das barreiras sociais que afligem os estratos mais carentes da população. Em outras palavras: a supressão da possibilidade de antecipação do ICMS interestadual resultará no desmantelamento de mecanismos voltados à distribuição equânime das receitas tributárias, a qual, insisto, serve de anteparo para a autossuficiência dos Estados da Federação.

Assim, pedindo as mais respeitosas vênias aos que sustentam o contrário, voto pelo desprovimento do recurso extraordinário, acompanhando o eminente Ministro Relator.

Quanto à tese de julgamento, proponho a seguinte redação:

Não viola a Constituição Federal lei estadual que, em operações interestaduais realizadas por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, antecipa a incidência do ICMS devido no fato gerador

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VotoVista

Inteiro Teor do Acórdão - Página 80 de 101

RE 970821 / RS

subsequente, nos estritos termos do art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea g, da Lei Complementar 123/2006.

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 81 de 101

12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

VOTO

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES -Presidente, peço vênia ao Ministro EDSON FACHIN, eu vou divergir, e vou divergir em ambas as hipóteses.

A meu ver, aqui, a própria razão da edição da Emenda Constitucional 87/2015 foi equilibrar a distribuição de receitas entre os entes federativos, para evitar e, principalmente - é citado isso na apresentação da emenda -, por causa do comércio eletrônico, para impedir que só o - chamemos assim - Estado-origem arrecadasse e o Estado-destino não arrecadasse. Essa foi a ratio da emenda, essa foi a alteração do art. 155, inclusive, em toda a discussão sobre a emenda, colocando a questão das grandes redes do comércio eletrônico e que o Estado que acabava se favorecendo ou tributando era o Estado de origem.

Por que inicio assim, Senhor Presidente? Porque em momento algum

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 82 de 101

RE 970821 / RS

se pretendeu alterar o tratamento já dado, desde 1988, às micro e pequenas empresas, mesmo a lei complementar exigida pelo art. 55 e a Emenda 87, tratando do que era antes em relação a todas as empresas, já excluídas as micro e pequenas empresas; em momento algum se referiu ao art. 146 ou à legislação referente às micro e pequenas empresas. A ideia era exatamente equilibrar a tributação entre Estado-origem e Estadodestino.

Dessa maneira, o que a Emenda 87 pretendeu? Isso é importante, porque uma das alegações da União é exatamente que, diretamente da Emenda 87/2015, surgiu a obrigação também das micro e pequenas empresas, como se houvesse uma não recepção de toda a legislação anterior. Não. A meu ver, não, com todo respeito ao eminente Ministro Relator, porque o tratamento diferenciado, previsto no art. 170, e a lei complementar, que deu esse tratamento diferenciado em relação ao ICMS, com base no art. 146, nem de longe foi tocado pela Emenda 87. Ela pretendeu, como fez, alterar o panorama da regra geral, não da regra específica, em que a Constituição permitiu, e corretamente, um tratamento diferenciado para micro e pequenas empresas.

E qual foi essa alteração? Por isso a importância de já tratarmos dos dois casos. Antes da Emenda 87/2015, já havia um tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas, com base no art. 146, é a Lei Complementar 123/2006. Não foi o intuito da emenda alterar o regramento do art. 146 da CF. A emenda pretendeu alterar essa relação Estado-origem e Estado-destino. Então, salvo exatamente o que nós estamos tratando aqui, a questão da micro e pequena empresa permaneceu como funcionava antes da Emenda Constitucional 87. Se o destinatário - aqui, no caso, o Rio Grande do Sul - fosse contribuinte do tributo, fizesse parte da cadeia produtiva, antes já pagava a alíquota interestadual, depois da Emenda para o Estado de origem; para o Estado de destino, havia essa diferença, pagava a diferença entre a alíquota interna e a interestadual e, ao realizar a segunda venda, sucessivamente, poderia fazer essa compensação. Vejam, a Emenda Constitucional 87 não alterou isso, exatamente porque não foi em relação a isso que a emenda

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 83 de 101

RE 970821 / RS

pretendeu melhorar a repartição de rendas tributárias. Ou seja, a hipótese tratada no RE não foi alterada constitucionalmente. O que a Emenda 87/2015 igualou foi o destinatário final, o destinatário contribuinte ser destinatário final ou fazer parte da cadeia produtiva, porque, antes da Emenda 87 - aí o exemplo que dei -, se São Paulo vendesse para o Rio Grande do Sul, destinatário final, o Estado de origem cobrava alíquota interna do Estado, integral, e o Estado-destino nada receberia. Após a emenda, padronizou-se. Também nesses casos, mesmo fazendo a venda interestadual para o consumidor final não contribuinte - não realizará uma segunda venda, consequentemente, não poderá compensar -, o Estado de origem receberá a alíquota interestadual e o Estado-destino receberá essa diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado-destino. Mas quem paga? Quem vendeu aqui. Mas são duas hipóteses diversas. Lá, será pago, na primeira hipótese, como já pagava antes, aquele que, depois, realizará uma segunda venda e será compensado - eventualmente há a possibilidade de compensação. Aqui, pagará quem realizou a primeira venda. Só que, aqui (Estado-origem), a partir da Emenda, pagará menos para o Estado de origem e pagará algo para o Estado-destino. Até a Emenda 87, nesse caso de venda interestadual final, pagava-se a alíquota integral. Com a emenda - e a ideia da emenda não foi aumentar a tributação -, esse contribuinte, no exemplo de São Paulo, não continuará pagando a alíquota interna de São Paulo, mas uma diferença. Ele passará a pagar menos para o Estado de origem - passou a pagar a alíquota interestadual - e irá pagar uma complementação para o Estado-destino, a diferença entre a alíquota interna daquele Estado e a alíquota interestadual.

Essas duas hipóteses - a primeira tratada no RE; e a segunda, na ADI - ocorriam sem tratar a micro e pequena empresa. Em relação à primeira hipótese - a do RE -, o tratamento diferenciado a que se refere à Constituição, à Lei Complementar 123/2006, ou seja, antes da emenda...

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO - Vossa Excelência me permite?

Tratamento diferenciado, e o próprio texto constitucional alude"e

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 84 de 101

RE 970821 / RS

favorecido".

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Exatamente. E, conforme referido pelo Ministro MARCO AURÉLIO, esse tratamento diferenciado, quando a micro e pequena empresa fosse contribuinte do Estado-destino que iria depois revender, do que se tratava? E não houve alteração - na verdade, o CONFAZ tentou aproveitar -, esse tratamento diferenciado e favorecido tratava da possibilidade de não antecipar, de simplesmente recolher tributo a partir da implementação da segunda venda. Esse é o tratamento. Se houver alteração, não haverá tratamento diferenciado. E volto a dizer, não foi essa a ratio da Emenda 87, mas a outra hipótese, tratada na ADI.

E a micro e pequena empresa, que realizaram uma venda interestadual, só que para o consumidor final não contribuinte, antes da emenda, pagavam o SIMPLES normal. Agora, com a emenda, eu tenho que pagar o SIMPLES, porque não houve alteração da legislação do SIMPLES, que é diversa dessa hipótese; e além do SIMPLES, eu vou ter que pagar a diferença da alíquota interestadual e da alíquota interna?

Houve aqui, primeiro - como eu disse, não é o caso concreto, mas abarcado pela ADI -, uma mistura de dois sistemas.

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR) - Mas o caso concreto é adquirente não consumidor final.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Não consumidor final, exatamente. Então, no caso do não consumidor final, o tratamento privilegiado e favorecido dele era não precisar antecipar e, ao implementar a segunda operação de venda, ele paga. Isso, para empresa, é vital, porque uma coisa é antecipar, outra coisa é só pagar depois que recebeu. Isso é sobrevivência da empresa; na micro e pequena empresa, isso é o tratamento favorecido que a Constituição deu.

Na outra hipótese, quando vende ao consumidor final que não é contribuinte, paga pelo SIMPLES. Agora, além de pagar pelo SIMPLES, vai ter que pagar a diferença?" Ah, não, então não paga mais pelo SIMPLES, paga como qualquer um ". Então não é mais tratamento diferenciado, acabaria revogando a própria Lei Complementar 123.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 85 de 101

RE 970821 / RS

São hipóteses diversas, mas ambas as hipóteses prejudicam sem ter sido, a meu ver, com todo o respeito às posições em contrário, a finalidade, o objetivo da Emenda 87. O objetivo, a finalidade, foi equilibrar, na Federação, a receita. Sem ser o objetivo, ambas as hipóteses prejudicam quem? A micro e pequena empresa.

Na primeira hipótese, em que ela não é contribuinte final, vai realizar uma segunda operação, ela sempre pôde recolher só ao realizar; agora, ela passaria a ter que antecipar. Óbvio, é claro o prejuízo. Na segunda hipótese, além do SIMPLES, ela vai ter que manter duas escriturações, porque, além do SIMPLES, vai ter que pagar essa diferença entre alíquota interna e interestadual. Um aumento de tributo, e aumento de tributo não se pode fazer por convênio.

Aqui, não é questão de alteração de sistema, porque, agora, a micro e pequena empresa que vendeu ao consumidor final não contribuinte, ou ela abandona o SIMPLES e se adéqua à regra geral - não é essa a ideia da Constituição, do art. 146, que permitiu a Lei Complementar 123 -, ou ela é duplamente tributada, sem que tivesse existido uma nova lei. E nós sabemos que a Constituição, salvo, excepcionalmente, na hipótese, não cria o tributo, ela prevê a incidência tributária.

Em ambas as hipóteses, Presidente - e aqui novamente peço todas as vênias ao Ministro EDSON FACHIN -, a interpretação dada à Emenda Constitucional 87, que inclusive, em vários julgados, vem sendo dada no STJ, vem prejudicando a micro e pequena empresa. Então, em virtude disso, parece-me que no regime jurídico, que é o regime jurídico unificado de recolhimento tributário, criado com base no art. 146, inc. III, letra d, da Constituição Federal e regulamentado pela Lei Complementar 123, de 2006, em ambas as hipóteses, foi prejudicada a pequena e microempresa, ferindo os arts. 170, I, e 179, porque exatamente se prevê um tratamento desigual aos desiguais.

Aqui é um dos pouquíssimos incentivos brasileiros ao empreendedorismo. O Brasil tem pouquíssimos incentivos ao empreendedorismo. Esse é um grande incentivo ao empreendedorismo, à micro e pequena empresa, que gera empregos e é exatamente o que,

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 86 de 101

RE 970821 / RS

parece-me, nós estamos precisando no momento.

Então, pedindo todas as vênias, eu divirjo do eminente Ministro Relator, que conheceu e negou provimento. Eu conheço e dou provimento. A tese poderia ser a mesma, só tirando o" constitucional ", eu diria que é inconstitucional.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 87 de 101

12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

VOTO

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Trata-se, na origem, de mandado de segurança impetrado por Jefferson Schneider de Barros & Cia. Ltda. contra ato do Diretor do Departamento da Receita Pública do Estado do Rio Grande do Sul.

A impetrante aduziu, na petição inicial, ser optante do Simples Nacional desde 1º/7/07. Na essência, alegou que, quando da compra de mercadorias em unidade em outro estado, arca, “por força do que estipula o Decreto Estadual nº 46.137/09, com o pagamento antecipado do ICMS em relação ao diferencial de alíquotas interestaduais e a interna”.

Pediu que seja declarada a inexistência de relação jurídico-tributária com o Estado do Rio Grande do Sul no que diz respeito tanto à antecipação temporal quanto ao recolhimento da diferença de alíquotas do ICMS em alusão, desobrigando-o de emitir a GIA-SN.

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VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 88 de 101

RE 970821 / RS

A sentença foi pela denegação da segurança. Apelou a parte impetrante.

O Tribunal do Estado do Rio Grande do Sul negou provimento ao apelo. O acórdão foi assim ementando:

“APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. MERCADORIAS PROVENIENTES DE OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. AQUISIÇÃO POR EMPRESAS QUE ADERIRAM AO SIMPLES NACIONAL. DIFERENÇA ENTRE ALÍQUOTAS INTERNA E INTERESTADUAL. PAGAMENTO ANTECIPADO DO TRIBUTO. A exigência do pagamento de diferencial de alíquotas interna e interestadual estabelecida no art. 24, § 8º, da Lei Estadual nº 8.820/89 e Lei Estadual nº 10.045/93 não extrapola a competência atribuída aos estados pelo art. 155, inciso II e § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal. A Lei nº Lei 8.820/89, com os parágrafos 8º e 9º acrescentados ao seu art. 24 pela Lei nº 12.741/07, posteriormente alterados pela Lei estadual nº 14.178/2012, autoriza a antecipação de diferencial de ICMS em relação a mercadorias advindas de outras unidades da federação no âmbito do Estado do Rio Grande do Sul. Aplicabilidade do artigo 46, § 4º, do Regulamento do ICMS, com a redação dada pelo Decreto Estadual n.º 46.137/2009, que apenas regulamenta as condições e prazos quanto ao regime de recolhimento antecipado. A incidência desta sistemática às mercadorias adquiridas por empresa optante do Simples Nacional possui respaldo no art. 13, § 1º, inciso XIII, alíneas 'g' e 'h' da Lei Complementar Federal nº 123/06. Ausência de direito líquido e certo. Precedentes desta Corte e do STJ. APELAÇÃO DESPROVIDA, POR MAIORIA.”

O impetrante interpôs recurso extraordinário, com fundamento na letra a do permissivo constitucional, aduzindo que o Estado do Rio Grande do Sul alterou sua legislação com o intuito de cobrar antecipadamente o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas em

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 89 de 101

RE 970821 / RS

toda e qualquer operação, desconsiderando a regra constitucional que prevê essa cobrança somente nos casos em que a aquisição for realizada por contribuinte de ICMS na qualidade de consumidor final. Apontou que a LC nº 123/06 (art. 23) veda direito de crédito para os contribuintes desse regime.

O parecer da Procuradoria-Geral da República foi pela declaração de prejuízo do recurso extraordinário. Quanto ao tema de repercussão geral, opinou pela inconstitucionalidade da cobrança antecipada de ICMS equivalente ao diferencial de alíquotas fundada em normas estaduais do optante do Simples Nacional quando esse não se enquadre como consumidor final.

Em 7/11/18, o Tribunal, por unanimidade, rejeitou a preliminar de prejudicialidade do recurso extraordinário. No mérito, o Relator, Ministro Edson Fachin , votou pelo não provimento do apelo extremo, propondo a seguinte tese:

“É constitucional lei estadual que, com amparo em lei complementar federal, prevê a cobrança do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas na aquisição de mercadoria por empresa optante do Simples Nacional, no momento da entrada da mercadoria no estado de destino.”

Na ocasião, votaram pelo provimento do recurso os Ministros Alexandre de Moraes , Roberto Barroso , Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski . Pediu vista o Ministro Gilmar Mendes .

Em voto-vista, Sua Excelência acompanhou o Relator, propondo a seguinte tese:

“Não viola a Constituição Federal lei estadual que, em operações interestaduais realizadas por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, antecipa a incidência do ICMS devido no fato gerador subsequente, nos estritos termos do art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea g, da Lei Complementar 123/2006.”

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 90 de 101

RE 970821 / RS

É o relatório.

Desde já, adianto que acompanho o Relator, Ministro Edson Fachin , negando provimento ao recurso extraordinário. Acompanho Sua Excelência também quanto à tese sugerida.

DAS DISTINÇÕES ENTRE O PRESENTE TEMA E AS ADI NºS 5464/DF-MC E 5.469/DF

Inicialmente, esclareço haver distinções entre o presente caso e as ADI nºs 5.464/DF-MC e 5.469/DF.

No presente feito, se discute a constitucionalidade de cobranças de ICMS tendo presentes aquisições de mercadorias em outro estado por empresa optante do Simples Nacional .

Já nas ADI nºs 5.464/DF-MC e 5.469/DF, o que esteve em jogo, entre outras questões, foi a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, que determinava às empresas optantes do Simples Nacional remetentes de bem ou de serviço o recolhimento do diferencial de alíquotas em relação às operações e prestações relativas a bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.

Em outras palavras: neste feito , a empresa optante do Simples Nacional está na posição de adquirente (entrada) de mercadoria advinda de outro estado; já nas ADI nºs 5.464/DF-MC e 5.469/DF , ela está na posição de remetente de bem ou de serviço (saída) a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outro estado. Essa distinção tem muita importância para os deslindes dos casos.

Calha frisar, afora isso, que, no julgamento das ADI nºs 5.464/DFMC e 5.469/DF , ficou clara a inexistência, em lei complementar federal (mormente na LC nº 123/06, que trata do Simples Nacional), de qualquer norma possibilitando a cobrança, em face das empresas optantes do Simples Nacional na condição de remetentes (reitero), do diferencial de alíquotas a que se refere aquele convênio.

Em relação ao presente feito, como se verá, a própria LC nº 123/06 prevê a possibilidade de cobrança antecipada do ICMS discutido nestes

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 91 de 101

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autos em face das empresas optantes do Simples Nacional na condição de adquirentes (reitero).

DA PREVISÃO, NA LC Nº 123/06, DA POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO ICMS DISCUTIDO NESTES AUTOS E DE SUA CONSTITUCIONALIDADE

Na apreciação das ADI nº 5.464/DF-MC e 5.469/DF, registrei caber a lei complementar dispor, de modo especial, sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte; sobre regimes especiais e simplificados de variados tributos, inclusive o ICMS; sobre regime único de arrecadação de impostos e contribuições etc.

“Por ocasião do julgamento do RE nº 627.543/RS, anotei que o Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema tributário nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas e às empresas de pequeno porte.

Exatamente nesse contexto foi promulgada a Lei Complementar nº 123/06, a qual estabeleceu normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado a essas empresas no âmbito dos Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, especialmente no que se refere:

‘I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação , inclusive obrigações acessórias;

II - ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias;

III - ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão’ (art. 1º da Lei Complementar nº

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 92 de 101

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123/06).

Ressaltei no voto que proferi no citado recurso extraordinário que o conjunto dos dispositivos constitucionais que versam sobre o tratamento favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte, traduzem, para além de razões jurídicas, questões econômicas e sociais ligadas à necessidade de se conferirem condições justas e igualitárias de competição para essas empresas. Anotei, ainda, que o tratamento favorecido determinado pelo constituinte não importa em desoneração das obrigações fiscais, devendo o regime simplificado afigurar-se como uma adequação da carga tributária às particularidades do microempreendedor.

Dentro desse quadro jurídico especial, o microempreendedor, no tocante ao ICMS, nem sempre se submeterá a todas as regras gerais do imposto previstas no texto constitucional” (grifo nosso).

Como visto, a LC nº 123/06 trata daqueles assuntos, inclusive do regime único de arrecadação de impostos e contribuições: por um único documento de arrecadação, a empresa optante do Simples Nacional recolhe uma pluralidade de tributos, entre os quais o ICMS.

Ainda nesse contexto, o legislador complementar, dentro de seu poder de conformação, elencou hipóteses em que, entre outros tributos, o ICMS devido pelas empresas optantes do Simples Nacional não é pago por meio do documento único de arrecadação, devendo, por isso, ser ele recolhido separadamente.

As hipóteses importantes para a solução do presente caso são as previstas nas alíneas g e h do inciso XIII do § 1º do art. 13 da LC nº 123/06.

Transcrevo o teor desses dispositivos:

“Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

(...)

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 93 de 101

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§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...)

XIII - ICMS devido:

(...)

g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:

1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;

2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;

h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

(...)

5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1º deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.”

Para enfrentar o caso, é preciso ter em mente duas situações distintas: 1ª) aquisição de bem ou mercadoria em outro estado por empresa optante do Simples Nacional na qualidade de consumidora final contribuinte do imposto; 2ª) aquisição de bem ou mercadoria em outro estado por empresa optante do Simples Nacional para posterior revenda.

Na primeira situação, o ICMS devido pela adquirente é o atinente ao diferencial de alíquotas a que se refere o art. 155, § 2º, VII, a, da CF/88, com sua redação originária, ou o art. 155, § 2º, VIII, a, da CF/88, com a redação dada pela EC nº 87/15.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 94 de 101

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Na segunda, o ICMS devido pela adquirente é aquele que surge em função da operação de revenda. A lei complementar previu que esse imposto seria correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, vedando qualquer agregação de valor. Não se trata aqui do mesmo diferencial de alíquotas a que se referem aqueles dispositivos constitucionais acima citados. Trata-se de outra hipótese.

O presente caso se enquadra na segunda situação, estando alcançado pela alínea g acima destacada. Nesse sentido, o referido ICMS não é recolhido dentro do regime unificado de arrecadação, mas sim separadamente, como expressamente previsto na lei complementar .

DO REGIME DE ANTECIPAÇÃO

O assunto relativo à necessidade de lei estadual para se antecipar a cobrança do ICMS antes do momento da ocorrência do fato gerador foi tratado pela Corte no julgamento do RE nº 598.677/RS, de minha relatoria .

Na oportunidade, o Tribunal Pleno fixou a seguinte tese para o Tema nº 456 de repercussão geral:

A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito . A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal” (grifo nosso).

O voto por mim proferido no exame do citado caso foi assim ementado:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. ICMS. Artigo 150, § 7º, da Constituição Federal. Alcance. Antecipação tributária sem substituição. Regulamentação por decreto do Poder Executivo. Impossibilidade. Princípio da legalidade. Reserva de lei complementar. Não sujeição. Higidez da disciplina por lei

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 95 de 101

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ordinária.

1. A exigência da reserva legal não se aplica à fixação, pela legislação tributária, de prazo para o recolhimento de tributo após a verificação da ocorrência de fato gerador, caminho tradicional para o adimplemento da obrigação surgida. Isso porque o tempo para o pagamento da exação não integra a regra matriz de incidência tributária.

2. Antes da ocorrência de fato gerador, não há que se falar em regulamentação de prazo de pagamento, uma vez que inexiste dever de pagar.

3. No regime de antecipação tributária sem substituição, o que se antecipa é o critério temporal da hipótese de incidência, sendo inconstitucionais a regulação da matéria por decreto do Poder Executivo e a delegação genérica contida em lei, já que o momento da ocorrência de fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência submetido a reserva legal.

4. Com a edição da Emenda Constitucional nº 3/93, a possibilidade de antecipação tributária, com ou sem substituição, de imposto ou contribuição com base em fato gerador presumido deixa de ter caráter legal e é incorporada ao texto constitucional no art. 150, § 7º.

5. Relativamente à antecipação sem substituição, o texto constitucional exige somente que a antecipação do aspecto temporal se faça ex lege e que o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária.

6. Somente nas hipóteses de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição se exige, por força do art. 155, § 2º, XII, b, da Constituição, previsão em lei complementar.

7. Recurso extraordinário a que se nega provimento.”

Como se nota, para a antecipação sem substituição tributária, o que se exige é a presença de lei e de um momento vinculado à materialidade da tributação, requisitos que, a princípio, estão preenchidos no presente caso.

A respeito do assunto, transcrevo trechos do voto condutor do

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Supremo Tribunal Federal

VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 96 de 101

RE 970821 / RS

acórdão recorrido:

“No que concerne à antecipação do tributo em relação a bem advindo de outra unidade da federação, no Rio Grande do Sul a previsão está contida na Lei Estadual nº 8.820/89, que teve acrescidos os §§ 8º e 9º ao seu art. 24 pela Lei Estadual nº 12.741/2007, posteriormente alterados pela Lei Estadual nº 14.178/2012:

Art. 24 - O imposto será pago em estabelecimento bancário credenciado, na forma e nos prazos previstos em regulamento.

(...)

§ 8.º O imposto será pago antecipadamente, total ou parcialmente, no momento da entrada no território deste Estado, nos recebimentos de mercadorias de outra unidade da Federação.

§ 9.º Relativamente ao imposto devido conforme o disposto no § 8.º deste artigo, o Poder Executivo poderá, nas condições previstas em regulamento:

I - rever exceções por mercadoria, serviço, operação, prestação, atividade econômica ou categoria de contribuintes;

II - autorizar que o pagamento seja efetuado em prazo posterior.

E basta a previsão na lei local.

(...)

A tributação antecipada de mercadorias provenientes de outra unidade da federação, adquiridas por empresas que aderiram ao Simples Nacional, possui respaldo na Lei Complementar Federal nº 123/06, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, assim dispondo: (...)

E não estão isentas as micro e pequenas empresas, prevendo a Lei Estadual nº 10.045/934 hipóteses de exceção:

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Supremo Tribunal Federal

VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 97 de 101

RE 970821 / RS

(...)

Pelo Simples Nacional, o ICMS foi incluído no regime unificado de recolhimento, mas estipulou a legislação exceções. Esse o caso da antecipação, tal como assevera o STJ.”

Como se vê, no presente caso, a antecipação do recolhimento do ICMS a que se refere a alínea g do inciso XIII do § 1º do art. 13 da LC nº 123/06 foi feita pelo legislador estadual em harmonia com a orientação da Corte firmada no julgamento do Tema 456 da Repercussão Geral.

DA VEDAÇÃO AO DIREITO DE CRÉDITO

Por fim, destaco que Corte tem reiteradamente assentado a validade do art. 23 da LC nº 123/06, o qual dispõe que as empresas optantes do Simples Nacional não fazem jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. Nessa direção: ARE nº 938.209/PI-AgR, Segunda Turma, de minha relatoria , DJe de 14/8/17.

De mais a mais, cumpre reiterar o que disse o Ministro Gilmar Mendes , em seu voto-vista:

“A propósito, destaco que, ao instituir a possibilidade de antecipação do ICMS em relação a microempresas e empresas de pequeno porte, o legislador não demonstrou indiferença em relação aos impactos que seriam causados neste importante segmento econômico. Pelo contrário, diante da impossibilidade de apropriação de créditos por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, engendrou-se mecanismo alternativo, porém igualmente eficaz, para amenizar os efeitos perversos da tributação em cascata.

Conforme a dicção do art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea g.2, da Lei Complementar 123/2006, foi autorizada a cobrança do ICMS de empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL ‘nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados ou no Distrito Federal: (…) 2. Sem encerramento

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Supremo Tribunal Federal

VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 98 de 101

RE 970821 / RS

de tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor’ .

Como se vê, dada a impossibilidade de apropriação de créditos no âmbito do SIMPLES NACIONAL, o legislador instituiu ferramenta alternativa para limitar o imposto cobrado pelo regime de antecipação tributária. Ou seja, ao contrário do que ocorre com as empresas em geral, que recolhem o tributo pela alíquota integral, em relação aos pequenos e médios empresários, o ICMS devido na operação subsequente, quando antecipado, é calculado mediante a aplicação da diferença entre a alíquota interna e a interestadual ” (grifo nosso).

Insta, outrossim, relembrar que a vedação ao aproveitamento de créditos ocorre justamente para calibrar a brusca redução de encargos que o regime diferenciado contempla.

Não cabe ao judiciário construir um sistema Simples Híbrido, ao desamparo da lei, sob o pretexto de ser mais favorável ao contribuinte. O emprego da técnica da não cumulatividade não é um direito absoluto nem irrenunciável.

Nesse sentido: RE nº 595.723/PR-AgR, Primeira Turma, de minha relatoria , DJe de 1º/8/18; ARE nº 658.571/RS-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Teori Zavascki , DJe de 9/5/16; RE nº 523.416/SC-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa , DJe de 4/11/11.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, acompanho o Relator, Ministro Edson Fachin , seja quanto à negativa de provimento ao recurso extraordinário, seja quanto à tese de repercussão geral sugerida por Sua Excelência.

É como voto.

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Supremo Tribunal Federal

VotoVogal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 99 de 101

12/05/2021 PLENÁRIO

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821 RIO GRANDE DO SUL

RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA -

ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE

SERVICOS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

V O T O V O G A L

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES : Acompanho o eminente Relator, com as ressalvas feitas pelo eminente Ministro Gilmar Mendes.

É como voto .

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-12/05/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 100 de 101

PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

RECURSO EXTRAORDINÁRIO 970.821

PROCED. : RIO GRANDE DO SUL RELATOR : MIN. EDSON FACHIN

RECTE.(S) : JEFFERSON SCHNEIDER DE BARROS & CIA LTDA - ME

ADV.(A/S) : CARLOS FREDERICO FELDMANN (59002/RS)

RECDO.(A/S) : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

AM. CURIAE. : ASSOCIACAO BRASILEIRA DE ASSESSORIA E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO, FISCAL E PROTEÇÂO AOS DIREITOS DO CONSUMIDOR E DO

CONTRIBUINTE - ABAPLAT

ADV.(A/S) : LEONARDO BRAUNE E OUTRO (S) (RJ123255/)

AM. CURIAE. : FEDERACAO DO COMERCIO DE BENS E DE SERVICOS DO

ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

ADV.(A/S) : RAFAEL PANDOLFO (39171/RS)

AM. CURIAE. : ESTADO DE SÃO PAULO

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

Decisão : O Tribunal, por unanimidade, rejeitou a preliminar de prejudicialidade e conheceu do recurso extraordinário. Na sequência, após o voto do Ministro Edson Fachin, Relator, que desprovia o recurso; e dos votos dos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski, que lhe davam provimento, pediu vista dos autos o Ministro Gilmar Mendes. Não participou, justificadamente, deste julgamento, a Ministra Rosa Weber. Falaram: pelo recorrente, o Dr. Paulo Antônio Caliendo; pelo recorrido, o Dr. Tanus Salim, Procurador do Estado do Rio Grande do Sul; e, pelo amicus curiae Federação do Comércio de Bens e de Serviços do Estado do Rio Grande do Sul, o Dr. Rafael Pandolfo. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 7.11.2018.

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 517 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio, que davam provimento ao recurso. Foi fixada a seguinte tese: “É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.” Os Ministros Gilmar Mendes e Nunes Marques acompanharam o Relator com

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-12/05/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 101 de 101

ressalvas. Plenário, Sessão Virtual de 30.4.2021 a 11.5.2021.

Composição: Ministros Luiz Fux (Presidente), Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Nunes Marques.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

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