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19 de Maio de 2022
  • 2º Grau
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Supremo Tribunal Federal
ano passado
Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
Tribunal Pleno
Partes
REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS, INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA, INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL, INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS, INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS
Publicação
20/05/2021
Julgamento
24 de Fevereiro de 2021
Relator
DIAS TOFFOLI
Documentos anexos
Inteiro TeorSTF_ADI_5659_7d548.pdf
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Inteiro Teor

Supremo Tribunal Federal

EmentaeAcórdão

Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS

GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS

DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA

LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE

TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS

DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE

FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA

EMENTA

Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre

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EmentaeAcórdão

Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 191

ADI 5659 / MG

software sob encomenda ou padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão.

1. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos ( v.g. leasing financeiro, contratos de franquia).

2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar.

3. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares . E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença.

4. Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software . A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços

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EmentaeAcórdão

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ADI 5659 / MG

prestados ao usuário, como, v.g ., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento.

5. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado Software-asaService (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.

6. Ação direta julgada parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgada procedente, dandose ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, tal como previsto no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03.

7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, sob a presidência do Senhor Ministro Luiz Fux, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos e nos termos do voto do Relator, em julgar parcialmente prejudicada a ação e, quanto à parte subsistente, julgá-la procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o

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Supremo Tribunal Federal

EmentaeAcórdão

Inteiro Teor do Acórdão - Página 4 de 191

ADI 5659 / MG

licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador. Vencidos os Ministros Edson Fachin, Cármen Lúcia, Gilmar Mendes, Marco Aurélio e Nunes Marques, nos termos da ata do julgamento. Ademais, acordam os Ministros em modular os efeitos da decisão, atribuindo a ela eficácia ex nunc , a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão, para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS, em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Vencido o Ministro Marco Aurélio, que não modulava os efeitos da decisão. Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020 – STF.

Brasília, 24 de fevereiro de 2021.

Ministro Dias Toffoli

Relator

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Relatório

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29/10/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS

GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS

DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA

LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE

TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS

DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE

FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA

RELATÓRIO

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI (RELATOR):

Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade, com pedido de medida cautelar, ajuizada pela Confederação Nacional de Serviços (CNS) com o objetivo de que seja declarada a inconstitucionalidade do art. da Lei Complementar Federal nº 87/96 e do Decreto nº 46.877/15 do Estado

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Relatório

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ADI 5659 / MG

de Minas Gerais, bem como a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 5º da Lei nº 6.763/75 e do art. 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos da mesma unidade federada, “a fim de [se] exclu[í]r[em] das hipóteses de incidência do ICMS as operações com programas de computador – software”.

Eis o teor da legislação questionada:

Lei nº 6.763/75:

“Art. 5º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

§ 1º – O imposto incide sobre:

1) a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação e bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;

2) o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço: a – não compreendido na competência tributária dos Municípios;

b – compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar;

3) a saída de mercadoria em hasta pública;

4) a entrada, em território mineiro, decorrente de operação interestadual, de petróleo, de lubrificante e combustível líquido ou gasoso dele derivados e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização do próprio produto; (Item com redação dada pelo art. 29 da Lei nº 14.699, de 6/8/2003.)

5) a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior e a aquisição, em licitação promovida pelo poder público, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte regular do imposto, de mercadoria ou bem importados do exterior e

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Relatório

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ADI 5659 / MG

apreendidos ou abandonados, qualquer que seja a sua destinação; (Item com redação dada pelo art. 29 da Lei nº 14.699, de 6/8/2003.)

6) a entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, destinada a uso, consumo ou ativo imobilizado; (Expressão "ativo permanente" substituída pela expressão "ativo imobilizado", pelo art. 3º da Lei nº 19.989, de 29/12/2011.)

( Vide art. 11 da Lei nº 20.824, de 31/7/2013.)

7) a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via ou meio, inclusive gasoduto e oleoduto, de bem, mercadoria, valor, pessoa e passageiro;

8) a prestação onerosa de serviço de comunicação de qualquer natureza, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação;

9) o serviço de transporte ou de comunicação prestado a pessoa física ou jurídica no exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

10) a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação tenha se iniciado em outra unidade da Federação e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüentes. (Parágrafo com redação dada pelo art. 1º da Lei nº 12.423, de 27/12/1996.)

(Vide art. 11 da Lei nº 20.824, de 31/7/2013.)

11) a operação interestadual que destine mercadoria ou bem a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a mercadoria neste Estado e a alíquota interestadual; (Item acrescentado pelo art. 1º da Lei nº 21.781, de 1/10/2015.)

12) a prestação interestadual de serviço destinada a este Estado, tomada por consumidor final não contribuinte do imposto, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a prestação do serviço neste Estado e a alíquota interestadual.

(Item acrescentado pelo art. 1º da Lei nº 21.781, de

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Relatório

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ADI 5659 / MG

1/10/2015.)

§ 2º – O imposto poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, conforme dispuser a lei.

(Artigo com redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.758, de 10/2/1989.)”

Decreto nº 43.080/02:

“Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:

I - a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação ou de bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;

II - o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendido na competência tributária dos Municípios;

b) compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar”.

(…)

Art. 43 Ressalvado disposto no artigo seguinte e em outras hipóteses previstas neste Regulamento e no Anexo IV, a base de cálculo do imposto é:

(...)

XV - na saída ou no fornecimento de programa para computador:

a) exclusivo para uso do encomendante, o valor do suporte físico ou informático, de qualquer natureza;

b) destinado a comercialização, duas vezes o valor de mercado do suporte informático; (Efeitos de 15/12/2002 a 1º/02/2016)

Decreto nº 46.877/15:

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Relatório

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ADI 5659 / MG

“Art. 1º Fica revogado o inciso XV do art. 43 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002.

Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos após decorridos noventa dias da sua publicação.”

Lei Complementar nº 87/96:

“Art. 2º O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

[…]

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.”

A requerente aduz ter legitimidade ativa para a propositura da ação, nos termos do art. 103, IX, da Constituição Federal. Diz também estar presente o requisito da pertinência temática, haja vista que a tributação impugnada “atinge diretamente os interesses de grande parte das empresas filiadas às Federações vinculadas à autora”. Ressalta que, dentre essas empresas, encontram-se as prestadoras de serviços técnicos de informática e similares, “que praticam operações com programas de computador – software, realizadas ou não por transferência eletrônica de dados”.

Alega que, com o advento do Decreto nº 43.080/02, passou-se a prever, no Estado de Minas Gerais, a incidência do ICMS sobre as operações com programas de computador. Segundo o diploma, a base de cálculo do imposto corresponderia “ao valor do suporte informático (mídia) e, se destinado à comercialização, ao dobro do valor do referido

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Relatório

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ADI 5659 / MG

suporte ”. Com o Decreto nº 46.877/15, houve a revogação do referido dispositivo. Destaca a requerente, contudo, não ter essa modificação afastado a incidência do imposto sobre a totalidade das operações com softwares , consoante concluiu o fisco mineiro em resposta à Consulta de Contribuinte nº 029/16, embora tenham os respondentes feito salvaguarda em relação à incidência do ISS sobre os programas de computador customizados.

Sustenta a requerente ter o estado mineiro incorrido em bitributação ao determinar a incidência do ICMS sobre as operações com software realizadas ou não por meio de transferência eletrônica de dados. Segundo sua compreensão, a elaboração, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computador seriam serviços tributáveis pelo ISS, nos termos da Lei Complementar nº 116/03 (subitens 1.01, 1.02, 1.04, 1.05, 1.07 e 1.08 da lista anexa).

Defende também estar incorreto o entendimento de que o software tem natureza de mercadoria. De sua perspectiva, “o software pode ser definido como um conjunto de informações e procedimentos que permite o processamento de dados no computador e comandam o seu funcionamento, segundo os objetivos do usuário”. Sustenta que os programas de computador têm natureza jurídica de direito autoral, de propriedade intelectual. Diz também que eles são abstratos, intangíveis, incorpóreos, embora sejam passíveis de serem avaliados do ponto de vista econômico.

Entende inexistir circulação de mercadorias nas operações com software, o que seria um pressuposto para a incidência do imposto estadual. Isso porque nas operações com software “não existe a transmissão da titularidade do bem ao adquirente (…), mas tão somente o licenciamento/cessão de direito de uso”.

Argumenta a requerente que, para ser possível a incidência do tributo sobre operações com software , seria necessário lei complementar dispondo sobre o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes sujeitos ao tributo, o que, de sua óptica, não teria ocorrido na LC nº 87/96. Entende, além disso, que a alteração promovida na base de cálculo do

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Relatório

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ADI 5659 / MG

ICMS “acabou por instituir, por via transversa, imposto por intermédio de Decreto e não por lei”.

Na concepção da requerente, os dispositivos impugnados violam os arts. 146, III; 150, I; 155, II; e 156, III, da Constituição Federal, bem como os princípios da legalidade tributária, da tipicidade tributária e da segurança jurídica.

O Governador do Estado de Minas Gerais apresentou informações. Preliminarmente, diz que não possui legitimidade para figurar na ação. Em suas palavras, o pedido deduzido na inicial “envolve a interpretação de dispositivo de lei nacional, devendo ser reconhecida, por isso, a legitimidade passiva do Presidente da República e do Congresso Nacional”. No mérito, defende a improcedência do pedido. Informa que, no Estado de Minas Gerais, a comercialização de software tinha o benefício fiscal da redução da base de cálculo. Com o advento do Decreto nº 46.877/15, esse benefício foi revogado. Destaca que a Corte, no julgamento do RE nº 176.626/SP, admitiu a incidência do imposto sobre os softwares de prateleira. E, no julgamento da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT, ela indicou que o software , “ainda que qualificado como bem incorpóreo , poderia e deveria ser abarcado pelo conceito jurídicoconstitucional de mercadoria ”. Cita o governador doutrina defendendo a existência de mutação do conceito constitucional de mercadoria e, em função disso, a incidência do ICMS sobre “a venda de softwares produzidos em série, sejam eles físicos ou virtuais”. Sustenta que a interpretação evolutiva corrobora esse entendimento.

A Advocacia-Geral da União manifesta-se pela improcedência do pedido. Entende que o Estado de Minas Gerais não criou imposto por vias transversas. Diz que o art. 43, XV, do Decreto nº 43.080/02, trazia apenas um benefício fiscal, “consistente na adoção de base de cálculo reduzida, distinta da base de cálculo normal do ICMS, que corresponde ao valor da operação”. Tal benefício foi, posteriormente, revogado pelo Decreto nº 46.877/15. Ressalta que a Corte entende ser possível a incidência do imposto sobre softwares , “mesmo diante da inexistência de bem corpóreo ou de mercadoria em sentido estrito”. Cita, nessa direção, o

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Relatório

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ADI 5659 / MG

julgamento da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT. Não vislumbra a ocorrência de bitributação, “uma vez que não ocorre a cobrança, por dois entes tributantes, de impostos distintos sobre o mesmo fato gerador”.

O Presidente do Congresso Nacional apresentou informações. Aduz, em síntese, que a Corte, no exame da referida ação direta, “já se posicionou no sentido de admitir a possibilidade de incidência de ICMS sobre programas de computador”. Nesse sentido, alega não haver motivos para a declaração de inconstitucionalidade da aplicação do art. da LC nº 87/96 ao caso em tela. Entende que a ele não cabe proceder ao “eventual cotejo analítico entre as alegações da petição inicial e as normas estaduais”, tendo em vista que elas não foram produzidas por qualquer das Casas do Congresso Nacional. Diz, ainda, não estarem presentes os requisitos para a concessão da medida cautelar pleiteada.

A Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais igualmente apresentou informações. Argumenta não ser possível a declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto do caput do art. 5º da Lei mineira nº 6.763/75, “pois trata-se de dispositivo que reproduz a letra da própria Constituição Federal”. Alega não ter havido a impugnação específica do mencionado artigo. Cita, em desfavor da tese defendida na petição inicial, o RE nº 176.626/SP e a medida cautelar na ADI nº 1.945/MT.

A Presidência da República também encaminhou informações (doc. eletrônico nº 52). Diz que a Corte tem o entendimento de que “os softwares , ainda que qualificados como bens incorpóreos e adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados, podem e devem ser alcançados pelo conceito constitucional e legal de mercadoria”. Cita, nessa direção, o RE nº 176.626/SP, o RE nº 199.464/SP, o RE nº 285.870/SP e a ADI nº 1.945/MT. Relata estarem sujeitos à incidência do ISS os softwares adquiridos “mediante encomenda personalizada, atendendo as necessidades específicas do adquirente”. Ressalta serem aplicáveis às operações com softwares as imunidades previstas na Constituição Federal. Aduz, além disso, estarem isentos do ISS os programas de computador personalizados exportados para o estrangeiro (art. 156, II, da

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Supremo Tribunal Federal

Relatório

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ADI 5659 / MG

Constituição Federal c/c o art. , I e parágrafo único, da LC nº 116/03). Conclui ser constitucional o art. da LC nº 87/96.

A Procuradoria-Geral da República opina pela improcedência do pedido. Informa que a incidência do imposto estadual sobre operações relativas a compra e venda de software ocorre por força do art. 5º da Lei mineira nº 6.763/75 e do art. da LC nº 87/96. Alega não terem os decretos questionados instituído o ICMS sobre tais operações. Aduz que a Corte tem jurisprudência de que incide esse imposto sobre operações com software de prateleira, seja por meio físico ou digital, assim como o ISS incide sobre operações com software desenvolvido por encomenda. Quanto aos subitens 1.01 a 1.08 da lista anexa à LC nº 116/03, consideradas as alterações promovidas pela LC nº 157/16, diz que apenas o subitem 1.05 “cuida de programas de computador e se refere a licenciamento ou cessão de uso”, devendo ser esse subitem compreendido, “na esteira da jurisprudência do STF, como licenciamento ou cessão de uso de software de encomenda”.

É o relatório.

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ExtratodeAta-29/10/2020

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PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659

PROCED. : MINAS GERAIS RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (23363-A/PA, 143250/SP)

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA (246222/SP)

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO

ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA

INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO (325736/SP) E OUTRO (A/S)

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL (DF022941/)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS

DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF, 81438/RJ)

Decisão: Após a leitura do relatório e a realização das sustentações orais, o julgamento foi suspenso. Falaram: pela requerente, o Dr. Ricardo Oliveira Godoi; pelo interessado Governador do Estado de Minas Gerais, a Dra. Fabíola Pinheiro Ludwig Peres, Advogada do Estado; pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, o Dr. Enzo Alfredo Pelegrina Megozzi; pelo amicus curiae Associação Brasileira de Empresas de Software – ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal; pelo amicus curiea Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF, o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva; e, pela Procuradoria-Geral da República, o Dr. Humberto Jacques de Medeiros, Vice-Procurador-Geral da República. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 29.10.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência -Resolução 672/2020/STF).

Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin e Alexandre de Moraes.

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-29/10/2020

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Vice-Procurador-Geral da República, Dr. Humberto Jacques de Medeiros.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

Supremo Tribunal Federal

Observação

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04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

OBSERVAÇÃO

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Eu vou perguntar aos eminentes Relatores das ações se eles concedem a palavra a Vossa Excelência.

Na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.945, Ministra Cármen Lúcia, Vossa Excelência, inclusive, pediu a palavra também pela ordem.

A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Presidente, apenas para lembrar a Vossa Excelência e a todos os Senhores Ministros que, no caso da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.945, de que sou Relatora e à qual fez referência o eminente Advogado, já houve o meu voto e o voto do Ministro Edson Fachin. Portanto, não é sobre nenhuma questão que pode ter sobrevindo, porque estamos no meio do julgamento. O voto do Ministro Dias Toffoli será o terceiro voto.

Apenas, no que se refere a este julgamento, não há questão de ordem. Primeiro, advogado não levanta questão de ordem, pode esclarecer de fato, mas estamos julgando matéria eminentemente de direito.

Ouço sempre com muito gosto todos os advogados, apenas rememoro a Vossa Excelência que já houve votos anteriores, estamos no meio julgamento e, portanto, a sustentação oral, até mesmo do eminente Subprocurador Doutor Humberto, dizia respeito a esse julgamento de caso agora relatado pelo Ministro Dias Toffoli.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Tem razão a eminente Ministra Cármen Lúcia, tendo em vista que já foram proferidos votos, e não há lugar para questão de fato, uma vez que há julgamento já iniciado e voto já proferido.

Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.659, o Ministro Toffoli ainda nem começou o voto, mas Vossa Excelência, Ministro Toffoli, é senhor absoluto de deferir ou não a palavra para questão de ordem ou para matéria fática, se entender cabível. Como Vossa Excelência se posiciona?

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Observação

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ADI 5659 / MG

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Senhor Presidente, a manifestação do Senhor Vice-Procurador-Geral da República se deu há uma semana. O advogado poderia ter me procurado, pedido a mim audiência, poderia ter mandado memoriais, poderia ter mandado esclarecimentos. Houve tempo necessário para isso. Eu sei da elegância do eminente advogado, mas não é o momento oportuno para tanto.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Então, tendo em vista que os Excelentíssimos Senhores Relatores se encontram devidamente esclarecidos quanto a todos os pontos da causa, digo ao eminente Advogado que não foi deferida a palavra a Vossa Senhoria.

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Voto-MIN.DIASTOFFOLI

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04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI (RELATOR):

Preliminarmente, não acolho a alegação de que o Governador do Estado de Minas Gerais não tem legitimidade para figurar nesta ação direta.

Com efeito, a requerente incluiu no objeto da demanda não só dispositivo da LC nº 87/96, mas também normas constantes dos Decretos mineiros nºs 43.080/02 e 46.877/15 e da Lei mineira nº 6.763/75. Nos termos da Lei nº 9.868/99, para a instrução da ação direta de inconstitucionalidade devem-se pedir informações aos órgãos ou às autoridades das quais emanou a lei ou o ato normativo impugnado. Correta, portanto, a solicitação de informações ao Governador do Estado de Minas Gerais e a inclusão de Sua Excelência nos autos como interessado.

É certo, ademais, que a Presidência da República e o Congresso Nacional prestaram informações a respeito da lei complementar federal impugnada (LC nº 87/96).

Passo ao exame do mérito.

O que se discute na presente ação direta é, em síntese, a validade da incidência do ICMS sobre negócios jurídicos realizados com programa de computador ( software ), tendo em vista a matriz constitucional do imposto.

Eis, na essência, os argumentos levantados contra a tributação: a) o Estado de Minas Gerais teria criado, sem previsão em lei ordinária estadual nem em lei complementar federal, hipótese de incidência do imposto sobre as operações com software ; b) a operação já seria tributada pelo ISS, nos termos da LC nº 116/03; c) o software , um bem abstrato, intangível, incorpóreo, não teria natureza de mercadoria, mas sim de direito autoral ou de propriedade intelectual; d) não haveria circulação na operação com software , tendo em vista, notadamente, que sua aquisição

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ADI 5659 / MG

não caracterizaria operação de compra e venda, mas simplesmente licenciamento ou cessão de uso. No entendimento da requerente, na disponibilização eletrônica de dados ( download ou streaming ) inexiste qualquer característica capaz de acarretar sua efetiva circulação, assim entendida como a transferência da propriedade.

Quanto ao primeiro argumento de que o Estado de Minas Gerais teria criado, por meio dos Decretos nºs 43.082/02 e 46.877/15, sem previsão em lei ordinária estadual nem em lei complementar federal, hipótese de incidência do ICMS sobre operações com software , entendo estar ele prejudicado. Com efeito, é certo que o Decreto nº 43.082/02, no art. 43, XV, letras a e b , dispôs sobre a base de cálculo do ICMS na saída ou no fornecimento de programa para computador: a) para uso exclusivo do encomendante; e, b) destinado a comercialização.

Ocorre que o Decreto nº 46.877/15 revogou o referido dispositivo do Regulamento do ICMS. Nessa linha, mesmo que se considere o Decreto nº 43.082/02 como um regulamento autônomo que teria inovado ao dispor sobre a base de cálculo do ICMS nas operações de comercialização de programas de computador, é fato que a ação direta está prejudicada quanto a esse aspecto, dada a revogação dele pelo Decreto nº 46.877/15 .

Por outro lado, descabe arguir a inconstitucionalidade do decreto revogador, notadamente porque, a se considerar válida a cobrança do ICMS sobre programas de computador, a premissa seria de que a Lei mineira nº 6.763/75 e a Lei Complementar nº 87/96 respaldariam a cobrança.

Sobre a alegação de que, caso se considere válida a cobrança do ICMS sobre operações com software , se estaria legitimando bitributação, alegação construída com base no argumento de que a situação já teria sido alcançada pelo ISS, nos termos dos subitens 1.01, 1.02, 1.04, 1.05, 1.07 e 1.08 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, creio que a questão será mais bem dirimida ao longo de meu voto.

Antes, contudo, faço brevíssimas referências sobre o que vem a ser programa de computador ( software ), sem a pretensão de exaurir o sentido e o alcance dessa figura.

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ADI 5659 / MG

Segundo o dicionário Michaelis , uma das acepções do verbete software é “qualquer programa ou grupo de programas que instrui o hardware sobre a maneira como ele deve executar uma tarefa, inclusive sistemas operacionais, processadores de texto e programas de aplicação”. De acordo com o Oxford Living Dictionary , o referido termo compreende “os programas e outras informações operacionais usados por um computador” 1 . O Cambridge English Dictionary , por sua vez, confere o seguinte sentido àquela palavra: “as instruções que controlam o que um computador faz; programas de computador” 2 .

A Lei nº 9.609/98, que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no país e dá outras providências, contém a seguinte definição:

“Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazêlos funcionar de modo e para fins determinados.”

O diploma também confere à propriedade intelectual de programa de computador o mesmo regime de proteção outorgado às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado, contudo, o nele disposto.

Afora isso, a lei em tela reza que “ o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença ” (art. 9º). Não havendo esse contrato, o documento fiscal atinente à aquisição ou ao

1 Tradução livre. Versão original: “The programs and other operating information

used by a computer”. Disponível em:

. Acesso em: 28 out. 2020.

2 Tradução livre. Versão original: “the instructions that control what a computer does;

computer programs”. Disponível em:

.Acesso em: 28 out. 2020.

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licenciamento de cópia do software servirá como comprovante de regularidade de seu uso (parágrafo único do mesmo artigo).

Feitas essas breves considerações, passo a tratar dos casos examinados pela Corte que podem contribuir, de algum modo, para o deslinde do presente feito.

DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE SOBRE A TRIBUTAÇÃO DE SOFTWARES.

Como se sabe, no julgamento do RE nº 176.626/SP, realizado na sessão de 10/11/98, a Primeira Turma da Corte concluiu pela possibilidade de o ICMS incidir sobre operações com softwares gravados em suporte físico e comercializados no varejo ( softwares de prateleira). Extrai-se da fundamentação do voto condutor que essa conclusão esteve apoiada, notadamente, em duas ideias: a) o imposto estadual teria por pressuposto a existência de operação de circulação de mercadoria tangível, circunstância que estaria presente no caso de uma venda no varejo de um corpus mechanicum contendo programa de computador; b) esse tipo de software se diferenciaria, por exemplo, daquele confeccionado para determinado cliente.

Naquela ocasião, o Relator, o Ministro Sepúlveda Pertence , asseverou que, para ele, “o conceito de mercadoria não [incluiria] os bens incorpóreos”, mas apenas “o bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”. Citando lições de Rui Saavedra, o Relator asseverou que a proteção do software , o qual é um produto ao mesmo tempo utilitário e imaterial , só poderia se dar com a “organização de um ‘direito de exclusivo’ a favor daqueles que elaboram o software”, por intermédio do Direito Intelectual. De sua óptica, seria esse “’direito de exclusivo’ – que não [seria] mercadoria, nem se [alienaria] com o licenciamento de seu uso –, que se [deveria] declarar fora do raio de incidência do ICMS ”.

Como esclarece o memorial apresentado nos autos pela BRASSCOM, esse julgamento da Primeira Turma, datado de 1998, com base na diferenciação entre o software customizável e o não customizável,

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conhecido como software de prateleira,

“...além de ter condicionado a incidência do ICMS sobre software à existência de suporte físico (corpus mechanicum) E à sua comercialização em larga escala, estipulou de maneira clara e expressa que o negócio jurídico relativo ao licenciamento de programas de computador (software) não poderia ser objeto da incidência do imposto estadual, apontando, por fim, que a r eferida distinção acima mencionada era irrelevante para o objeto da demanda , eis que o recurso extraordinário, à época interposto pela Fazenda do Estado de São Paulo, dirigia-se ao questionamento da incidência sobre as operações com licenciamento e uso de programas de computador (software), razão pela qual não fora conhecido pelo órgão fracionário desta Corte ”.

No julgamento da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT, o Tribunal avançou e passou a considerar ser possível a incidência do ICMS alcançar o software comercializado por meio de transferência eletrônica de dados, o que inclui o download do bem via internet , não suspendendo, assim, dispositivo de lei estadual que continha previsão nesse sentido. A Corte, pode-se assim dizer, apontou para a direção de que a expressão mercadoria não estaria limitada a “bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”.

A respeito do assunto, o Ministro Nelson Jobim , que proferiu o primeiro voto vencedor, consignou ser o programa de computador uma linguagem matemática. Esse bem era adquirido, usualmente, por meio de um instrumento corpóreo, como o disquete. Com a difusão da internet , a aquisição do software passou a se dar notadamente por meio de download . Destacou Sua Excelência não existir nessas operações “referência ao corpóreo, ao tateável”. Após, asseverou inexistir diferença entre essa e aquela forma de aquisição de programas de computador. De sua perspectiva, o que haveria de novidade seria somente “o instrumento de entrega do programa: ao invés da tradição do programa se dar por meio de disquete ou CD ou ainda DVD, a tradição se dá por meio da

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gravação de arquivo que são transmitidos via internet”. Sua Excelência aduziu que a Corte não poderia “se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não [seriam] mais totalmente corretas”.

O Ministro Gilmar Mendes asseverou que “a mudança na realidade afeta a interpretação do texto constitucional de alguma forma, ou vai afetar ou poderá afetar”. Para o Ministro Ayres Britto , “o próprio substantivo circulação passa a ganhar um sentido novo. A internetização da vida leva à proliferação dos negócios via on line ”. Por sua vez, o Ministro Cezar Peluso expressou que, “em vez de [se] comprar um CD e [se] instalar na máquina; [se] entra na internet, [se] compra e [se] transfere diretamente para a máquina. Em ambos os casos, a operação mercantil está caracterizada”. Convergindo para esse entendimento, o Ministro Eros Grau afirmou que “a realidade altera o significado dos textos”.

Na ocasião, votei acompanhando o Ministro Nelson Jobim , destacando o longo tempo de aplicação da legislação então questionada e a necessidade de refletirmos sobre o tema com maior profundidade quando do julgamento do mérito da questão.

No julgamento da referida medida cautelar na ADI nº 1.945/MT, ficou vencido quanto ao assunto em tela o Relator do processo, o Ministro Octavio Gallotti , que, tendo em vista aqueles julgados da Primeira Turma, restringia a incidência do imposto “às cópias ou exemplares dos programas produzidos em série e comercializados no varejo, sem abranger o licenciamento ou cessão de uso ”. Também ficaram vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski , Marco Aurélio e Celso de Mello .

Do que foi exposto até aqui se depreende que a Corte tem considerado constitucional a incidência do ICMS sobre operações de comercialização de software de prateleira (aquele comercializado no varejo com os consumidores em geral, gravado em um corpo tangível, como disquete, CD, DVD etc.). Também se depreende disso que a Corte sinalizou, por força do julgamento daquela medida cautelar, ser válida a cobrança do imposto em relação a operações com software padronizado e comercializado por meio de transferência eletrônica de dados, na forma

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de download via internet.

Vide que, bem por causa desses entendimentos, o Regulamento do ICMS mineiro (Decreto nº 43.080/020), ao fixar a base de cálculo do ICMS na “saída ou no fornecimento de programa de computador, quando sob encomenda", pretendeu tributar “ o valor do suporte físico ou informático , de qualquer natureza”. Em caso de comercialização do programa de computador, o regulamento previu que o ICMS deveria incidir sobre “ duas vezes o valor do suporte informático ” (art. 43, XV, a e b - com efeitos de 15/12/02 a 1º/2/16). Nesse ponto, ao contrário do afirmado pelo Ministério Público Federal e pela Advocacia-Geral da União, o RICMS/MG efetivamente fixou a base de cálculo do imposto estadual a incidir sobre a saída e o fornecimento de programa de computador, procurando adaptar a legislação estadual ao entendimento do Supremo Tribunal Federal então vigente, deixando de fora o valor agregado relativo ao licenciamento do uso do software .

Prosseguindo na análise do caso, é importante registrar que admito, como já vislumbrei no julgamento da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT, ao acompanhar o Ministro Nelson Jobim , que a expressão mercadoria, para fins de incidência do ICMS, não é inequívoca no sentido de que abrange tão somente os bens corpóreos (tangíveis) que são objeto de comércio ou destinados a sê-lo. Levando-se em conta, por exemplo, ter a Constituição (art. 155, § 3º) previsto a possibilidade de o imposto incidir sobre operações relativas a energia elétrica, não há como sustentar que as coisas incorpóreas estariam necessariamente fora do conceito de mercadoria.

Também não se diverge quanto ao entendimento de que o software , em si , pode ser considerado um bem digital incorpóreo (imaterial) que, em tese, pode configurar fato gerador do ICMS, a depender das características do negócio jurídico que norteiam sua aquisição.

Entendo, todavia, que a tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) parece não mais ser suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos de licenciamento ou cessão de uso de programas de

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computador em suas diversas modalidades, da mesma forma que a Suprema Corte, em diversos julgados, tem superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos ( v.g. leasing financeiro, contratos de franquia).

Vide que os softwares , inicialmente transacionados em suportes físicos, passaram a ser oferecidos quase que integralmente em ambiente virtual, primeiramente por meio de download (customizável ou não) e, mais recentemente, com o surgimento da infraestrutura em nuvem , por meio de acesso direto à internet .

Creio que devemos avançar a partir dessa perspectiva. O primeiro julgado da Corte data de 1998. O término do julgamento da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT data de 2010.

O Supremo Tribunal Federal não tem se furtado a admitir as mudanças nos sistemas econômicos ocasionadas pelas novas formas de exercício de atividades remuneradas. O precedente formado nos autos do RE nº 330.817/RJ, de minha relatoria , é exemplo inequívoco da necessidade de uma aproximação entre o que está posto pelo constituinte de 1988 e a realidade que acompanha a norma ao longo de toda sua vigência.

Esse é o fundamento da chamada interpretação evolutiva que também deve guiar o deslinde deste caso. Na época em que o ICMS foi idealizado, por certo não havia o intenso comércio eletrônico que existe hoje. Ademais, mercadorias que antes eram comercializadas apenas fisicamente hoje podem ser negociadas via transferência eletrônica de dados ( v.g . e-book ). Da mesma forma, na economia digital, mais e mais aplicativos e serviços podem ser rapidamente fornecidos e liberados com esforço de gerenciamento ou interação de serviços mínimos . A interpretação do texto constitucional não pode ficar alheia a essas novas realidades.

A partir dessas considerações trago algumas das experiências do direito comparado.

DO DIREITO COMPARADO

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Nos idos de 1997, a questão da tributação sobre o comércio eletrônico já preocupava os países da União Europeia. É desse ano, aliás, a “Comunicação da Comissão [das Comunidades Europeias] ao Conselho, ao Parlamento Europeu, ao Comitê Econômico e Social e ao Comitê das Regiões – uma iniciativa europeia para o comércio eletrônico” 3 , também denominada COM (97) 157 final.

No tocante à tributação, nessa comunicação se consignou que, para se possibilitar o desenvolvimento do comércio eletrônico, seria necessário observar a segurança jurídica e a neutralidade na seara fiscal . O primeiro preceito estaria ligado à existência de obrigações tributárias claras, transparentes e previsíveis; o segundo, à não imposição de carga tributária mais onerosa sobre as atividades desenvolvidas por meio desse comércio do que sobre o comércio tradicional.

Quanto ao IVA, registrou-se estar situado em seu campo o comércio eletrônico de bens e serviços. Não obstante, a comunicação deixou claro ser conveniente fazer um exame mais aprofundado sobre o tema, de modo a avaliar “questões como definição, controle e aplicação da lei”, sendo necessário realizarem-se adaptações legislativas, sem se olvidar da neutralidade fiscal. Na referida comunicação também se deixou assente que qualquer eventual adaptação não deveria proporcionar “encargos excessivos às pequenas empresas”.

No ano seguinte, a Comissão apresentou ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comitê Econômico e Social 4 a Comunicação “comércio eletrônico e fiscalidade indireta”, identificada como COM (1998) 374 final.

Nessa comunicação, foi dito que, para o pleno desenvolvimento do comércio eletrônico, o IVA deveria proporcionar não só aqueles dois preceitos (segurança jurídica e neutralidade), mas também a simplicidade, a fim de que “os encargos associados ao cumprimento das

3 Disponível em:

qid=1526927736573&uri=CELEX:51997DC0157>. Acesso em: 28 out. 2020.

4 Disponível em:

uri=CELEX:51998DC0374>. Acesso em: 28 out. 2020.

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obrigações fiscais [fossem] reduzidos ao mínimo”.

A par disso, foram apresentadas diretrizes para a tributação, seja no contexto de mercado interno, seja no de mercado internacional. São elas: 1) não criar novos impostos; 2) considerar as transmissões eletrônicas como serviços; 3) garantir a neutralidade; 4) facilitar o cumprimento das obrigações; 5) garantir o controle e o cumprimento da lei; 6) facilitar a tarefa das autoridades fiscais. Faço alguns apontamentos sobre as diretrizes de 1 a 3, por serem mais interessantes para a presente causa.

Quanto à primeira diretriz (não criar novos impostos), se asseverou que os esforços, no âmbito da tributação indireta, deveriam se concentrar na adaptação dos impostos existentes (notadamente o IVA) ao desenvolvimento do comércio eletrônico.

A respeito da segunda diretriz (considerar transmissão eletrônica como serviço), consignou-se que, de acordo com a legislação comunitária do IVA então vigente , existiria uma distinção fundamental entre entrega de bens e prestação de serviços . Nesse ponto, abro parênteses para destacar que a Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, se valia, no tratamento do IVA na entrega de bens, da categoria de bens corpóreos. No tratamento do IVA no contexto da prestação de serviços, ela se aproveitava da categoria de bens incorpóreos 5 .

Ciente disso, registrou-se naquela comunicação que seriam considerados serviços , para efeito do tributo, “ todas as transmissões electrónicas e quaisquer bens incorpóreos fornecidos por esses meios ”. Essa seria a política da União Europeia .

5 Vide trechos dos arts. 5º e 6º da Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977,

relativa ao IVA, editada na vigência da Comunidade Econômica Europeia: “Artigo 5º | Entregas de bens | 1. Por «entrega de um bem» entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.” (grifos nossos); “Artigo 6º | Prestações de serviços | 1. Por «prestação de serviços» entende-se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5º. | Essa prestação pode, designadamente, consistir: – na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título;” (grifos nossos). Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020.

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No tocante à terceira diretriz, consignou-se que a neutralidade significaria que “ as consequências em termos de fiscalidade deve[m] ser as mesmas para as transações de mercadorias e de serviços independentemente do meio de comercialização utilizado ou de a entrega ser feita ou não em linha” e que “as consequências da fiscalidade devem ser as mesmas para os serviços e mercadorias, independentemente de o seu local de aquisição se situar dentro ou fora da União Europeia”.

Em 2002, adveio a Directiva 2002/38/CE 6 do Conselho (de 7 de maio), alterando a Directiva 77/388/CEE e prevendo o “ fornecimento de programas e respectiva actualização ” em lista exemplificativa de serviços prestados por via eletrônica. Indo no mesmo sentido, a Directiva 2006/112/CE do Conselho previu o “ fornecimento de programas informáticos e respectiva actualizaçãoem lista indicativa dos serviços prestados por via eletrônica .

A questão da tributação sobre o comércio eletrônico também preocupou, já em 1998, os Estados Unidos da América. É de outubro daquele ano o Internet Tax Freedom Act ( ITFA ) 7 , que disciplinou tal tributação com base em três principais pilares.

O ITFA proibiu por três anos, sob o título de moratória ( moratorium ), a qualquer estado ou subdivisão política (governo local) impor tributo sobre os serviços de internet , bem como impor tributo múltiplo ou discriminatório sobre o comércio eletrônico. Cabe anotar, contudo, que foram feitas algumas ressalvas.

Por imposto discriminatório, entendia-se, por exemplo, o imposto cobrado no comércio eletrônico 8 que: a) não fosse exigido nas transações

6 Disponível em:

qid=1527195446800&uri=CELEX:32002L0038>. Acesso em: 28 out. 2020.

7 Vide Section 1101 of the Internet Tax Freedom Act (47 U.S.C. 151 note); Public Law

No: 105-277. Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020.

8 O ITFA continha a seguinte definição: “ELECTRONIC COMMERCE.—The term

‘electronic commerce’ means any transaction conducted over the Internet or through Internet access, comprising the sale, lease, license, offer, or delivery of property, goods, services, or information, whether or not for consideration, and includes the provision of Internet

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envolvendo similar propriedade, mercadoria, serviço ou informação obtidos por outros meios; b) não fosse exigido com a mesma proporção cobrada em tais transações, salvo em peculiar situação; c) impusesse uma obrigação de coletar ou pagar a pessoa ou entidade diferente daquela que estivesse obrigada no caso das referidas transações.

Na promulgação do ITFA, também se estabeleceu uma comissão ( Advisory Commission on Electronic Commerce ) 9 para estudar notadamente a tributação interna e internacional e o tratamento tarifário das transações que usassem a internet e o acesso à internet . No relatório enviado ao Congresso por essa comissão, consignou-se, no tocante à questão da tributação internacional, amplo apoio aos princípios traçados pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), que serão especificados mais à frente.

A moratória, que deveria viger por três anos, foi sucessivamente prorrogada: Public Law No: 107-75 (11/28/01) 10 ; Public Law No : 110-

108 11 . Em 2016, a Public Law No: 114-125 (02/24/16) 12 tornou permanente

a moratória.

No âmbito da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), há a Conferência de Ottawa, celebrada em outubro de 1998, na qual a OCDE acordou aplicar cinco princípios de tributação ao fornecimento de bens e serviços por meio eletrônico, que seriam os mesmos aplicáveis ao fornecimento convencional. Vejamos quais são eles.

Pelo primeiro princípio, o da neutralidade , a tributação deve tentar

access.”. Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020.

9 Disponível em : . Acesso em:

28 out. 2020.

10 Disponível em:

s=4&r=229>.Acesso em: 28 out. 2020.

11 Disponível em:

s=7&r=7>.Acesso em: 28 out. 2020.

12 Vide sec. 922 da Public Law No 114-125. Disponível em

. Acesso em: 28 out. 2020.

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ser “ neutra e equitativa entre as formas de fornecimento de bens e serviços eletrônicos e entre o fornecimento convencional, evitando assim a dupla imposição ou a não tributação involuntária”. De acordo com o princípio da eficiência, devem-se reduzir, tanto quanto possível, “os custos de cumprimento para as empresas e para a administração”. Segundo os princípios da certeza e da simplicidade, tratados conjuntamente, a regras fiscais devem “ser claras e fáceis de entender, de forma que os sujeitos passivos conheçam sua situação”. Conforme os preceitos da efetividade e da justiça, a tributação deve “produzir a quantidade correta de impostos e no momento adequado, reduzindo ao mínimo as possibilidades de evasão e de evitação”. Por fim, pelo princípio da flexibilidade, “os sistemas tributários [devem] ser flexíveis e dinâmicos para [se] assegurar sua evolução paralela aos avanços tecnológicos e comerciais ”.

Na Associação Latino-Americana de Integração (ALADI), 13 foi realizado estudo sobre a situação tributária do comércio eletrônico, datado de 25 de julho de 2003, promovido pela Secretaria-Geral da ALADI, com o propósito de levantar recomendações que pudessem servir de apoio para que os governos dos países membros da associação enfrentassem os desafios tributários decorrentes do comércio eletrônico.

Ao tratarem dos inconvenientes produzidos pelas transações eletrônicas relativos aos impostos gerais sobre o consumo – categoria em que foram enquadrados o ICMS e o ISS brasileiros –, os consultores argentinos Noberto Pablo Campagnale e Juan Pablo McEwan registraram não haver maiores problemas no tocante ao comércio eletrônico indireto (ou off-line ), “tendo em vista que a entrega do bem se realiza através dos meios convencionais de transporte”. A operação, quando realizada por meio desse tipo de comércio, deve ser, disseram eles, “tratada da mesma forma prevista que as operações do comércio tradicional”. Essas considerações, continuaram eles, seriam também aplicáveis às “prestações de serviços realizadas no mercado interno, nas quais somente

13 Disponível em:

. Acesso em: 28 out. 2020.

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as contratações são realizadas através de meios eletrônicos”.

Ao adentrarem no exame do comércio eletrônico direto (ou on-line ), os consultores registraram, além de outros, o seguinte inconveniente produzido pelas transações eletrônicas, o qual é mais interessante para o deslinde do presente feito: o enquadramento de determinada operação como compra e venda de mercadoria ou prestação de serviço pode gerar tratamento tributário diferente , trazendo implicações, por exemplo, no campo do reconhecimento de aplicação de certa alíquota ou mesmo de eventual isenção.

Algumas recomendações foram sugeridas pelos consultores para a solução de problemas como esse. Uma delas seria a observância do princípio da neutralidade , o qual, aliás, já estava sendo adotado pela maioria dos países, como os Estados Unidos, os países da União Europeia e os da OCDE, “como base fundamental para futuras adaptações de suas políticas tributárias internas e internacionais”.

Os consultores, seguindo no campo das recomendações, visualizaram que os países associados à ALADI não davam “tratamento específico aos bens intangíveis distribuídos através da Rede , devendo analisá-los e tratá-los segundo a real natureza do bem transmitido ”.

Considerando essa circunstância, indicaram eles que deveriam recair sobre a prestação de serviços por meio do comércio eletrônico direto as mesmas “previsões gerais para as demais prestações de serviços”.

DA ANÁLISE DO DIREITO COMPARADO SOLUÇÃO. SOLUÇÃO PARA O CASO NACIONAL.

A experiência do direito comparado acerca do tratamento tributário conferido à economia digital traz lições que podem ser aproveitadas para o deslinde do presente feito.

Faço, inicialmente, análise sobre o tratamento que a União Europeia deu ao software como serviço . Acerca desse assunto, cabe relembrar que a legislação comum do IVA (veja, nessa direção, a Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977) já estabelecia expressamente, nos art. 5º

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e 7º, que, por entrega de bem, se entendia a “transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário” e por prestação de serviço, qualquer prestação que não constituísse uma entrega de bens na acepção daquele artigo, sendo que poderia consistir a prestação de serviço “na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título”.

Muito por conta dessa distinção e da própria política do bloco europeu, entendeu-se que o fornecimento de programas de computador por meio eletrônico deveria ser considerado serviço para efeito do IVA.

No caso do Brasil, como sabemos, não existe, na Constituição Federal, disposição expressa no sentido de que o ICMS mercadoria abrangeria apenas bens corpóreos que são objeto de comércio ou destinados a sê-lo, nem no sentido de que toda e qualquer operação com bens incorpóreos (não tangíveis) deva ser considerada prestação de serviço para efeito do ISS .

Ciente disso, vejamos como, no direito brasileiro, pode se solucionar a questão da incidência do ICMS ou do ISS, levando-se em conta algumas diretrizes estabelecidas no direito comparado e na Constituição Federal.

DO CRITÉRIO OBJETIVO PARA SE DIRIMIR A CONTROVÉRSIA

A Constituição Federal de 1988 estabelece competir aos estados e ao Distrito Federal o ICMS e aos municípios, o ISS. Não há dúvida de que os fatos geradores desses impostos dão margem a inúmeros conflitos. Ciente dessa possibilidade, o legislador constituinte estabeleceu que os conflitos de competência devem ser resolvidos por lei complementar de normas gerais, a cargo da União (art. 146, I).

É certo que a rígida divisão de competências tributárias levada a efeito pela Carta da Republica nos leva a crer que a referida lei complementar sobre pouco poderá dispor, limitando-se seu escopo ao reforço do perfil constitucional de cada tributo, tentando-se evitar, assim, os conflitos.

Fernando Albino de Oliveira ( ICMS e ISS : solução para os supostos

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conflitos, p. 7 apud CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário . 13. ed. Malheiros, p. 582), seguindo essa linha de raciocínio, concluiu que a lei complementar de que trata o art. 146, I, CF/88 só pode situar-se “ no campo da matriz constitucional do tributo, desenhando a mais em detalhe e circunscrevendo seus exatos contornos ”.

No julgamento do RE nº 361.829/RJ, Segunda Turma, realizado durante a sessão de 13/12/05, DJ de 24/2/06, o Relator, Ministro Carlos Velloso , destacou, com base na doutrina de Roque Carraza, que o espaço de operação da lei complementar referida no art. 146, I, da Constituição Federal, é reduzido, em razão de o próprio texto constitucional já ter definido a competência tributária da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios . Seu espaço de operação estaria em afastar os conflitos em determinadas situações práticas, esclarecendo a incidência do imposto municipal ou do ICMS. Sua Excelência assentou também ter a lei complementar de que trata o art. 156, III, da Constituição Federal, à qual cabe definir os serviços sobre os quais incide o ISS, a finalidade de dispor sobre os conflitos de competência em matéria tributária. Não obstante, destacou o Relator não caber a essa lei complementar “definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços ”.

Com efeito, a Constituição de 1988, no art. 156, III, reservou à competência dos municípios a instituição de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) - não compreendidos no art. 155, II -, definidos em lei complementar .

Por sua vez, no art. 155, II, da Carta Republicana, reservou-se à competência dos estados a instituição de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), explicitando-se, ainda, no art. 155, § 2º, IX, b, que esse tributo incidirá também “sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios ”.

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Recordo que tal dispositivo constitucional surgiu de emenda apresentada na Assembleia Constituinte. Segundo as justificativas, era básica a regra no Sistema Tributário Brasileiro relativa às operações mistas – em que “ simultânea e inseparadamente, coexistem o fornecimento de mercadorias e a prestação de serviços ” 14 – no sentido de que incide apenas “ o imposto municipal se os serviços estiverem incluídos na lista aprovada pela Lei Complementar. Se não o estiverem, incidirá sobre a operação mista apenas o imposto estadual ” 15 . Ademais, a emenda buscava afastar interpretação que revelasse a impossibilidade de os estados e o Distrito Federal cobrarem o imposto “sobre a parcela do preço das operações mistas correspondente ao valor dos serviços simultaneamente prestados” 16 . Durante os debates, argumentou-se, também, que a proposição tinha o objetivo de resolver os milhares de litígios no Judiciário , o qual constantemente era provocado para definir a incidência tributária sobre as operações mistas, em razão de algumas empresas pretenderem não recolher nem um nem outro tributo. Como exemplo desses litígios, cito o RE nº 129.877/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Marco Aurélio , sessão de 3/11/92, DJ de 27/11/92.

A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre o ISS e o ICMS com base na sistemática objetiva , isto é, determina a incidência apenas do primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou a incidência apenas do segundo sobre as operações de circulação de mercadorias que envolvam serviços não definidos por lei complementar como tributáveis por imposto municipal. Vejamos o julgamento do Tribunal Pleno no RE nº 168.262/SP. Segundo o Relator, o Ministro Marco Aurélio , embora a Constituição Federal estabeleça caber aos municípios o ISS incidente sobre os serviços definidos em lei complementar (art. 156, III, redação dada pela EC nº 3/93), há situações ambíguas que geram conflitos quanto à competência tributária. Da perspectiva do Relator, foi

14 Emenda 2P00789-9, de 12/01/1988, autor o Constituinte Francisco Carneiro.

15 Ibidem.

16 Ibidem.

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por essa razão que a própria Carta Federal previu igualmente caber a lei complementar dispor sobre os conflitos de competência em matéria tributária entre os entes políticos. Em sentido convergente, o Ministro Celso de Mello constatou que a competência dos estados relativa ao ICMS “deve ser interpretada em função do que também prescreve a norma consubstanciada no art. 155, § 2º, IX, b , do Estatuto Fundamental”. Desse modo, assentou Sua Excelência que o imposto estadual incidiria sobre o fornecimento de mercadorias acompanhado de prestação de serviços, exceto se esses estivessem especificados pela lei complementar definidora dos serviços tributáveis pelo ISS .

Também o Ministro Teori Zavascki , quando ainda compunha o Superior Tribunal de Justiça, em acórdão do qual foi Relator, bem sintetizou os critérios objetivos na delimitação das competências tributárias entre os estados e os municípios:

“DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS... 1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. , IV, da LC 87/96 e art. , § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida

os seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC1166/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC1166/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista ” (STJ, Primeira Seção, REsp 1.092.206/SP, Rel. Min. Teori Zavascki , mar/2009).

Dessa perspectiva, nos termos da orientação tradicional do Supremo

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Tribunal Federal, o simples fato de o serviço encontrar-se definido em lei complementar como tributável pelo ISS já atrairia, em tese, a incidência tão somente desse imposto sobre o valor total da operação e afastaria a do ICMS .

Seguindo essa diretriz, o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software , seja ele padronizado (customizado ou não), seja por encomenda, independentemente de a transferência do uso ocorrer via download ou por meio de acesso à nuvem, enquadrando-se no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 - sem prejuízo de que, no caso do modelo Software-asaService (SaaS ), outras utilidades disponibilizadas ao usuário possam ser desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 1.03 e 1.07 -, já teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da incidência do ISS nas transações com programas de computador .

Passemos, então, à análise da tributação do fornecimento de programas de computador – subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03.

Como já destacado, a Lei nº 9.609/98 dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sobre sua comercialização no País.

Em primeiro lugar, não há dúvida de que, para o desenvolvimento de um programa de computador, faz-se necessário um fazer humano. Ora, é por isso que essa lei trata, também, dos direitos do autor. O programa de computador é obra resultante do intelecto humano.

Em segundo lugar, a mesma lei expressamente estabelece que o uso de programa de computador será objeto de contrato de licença. Não existindo esse contrato, “o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso”.

Segundo De Placido e Silva, licença pode ser compreendida como “autorização superior que vem a tornar lícito ou válido o que não se poderia fazer sem o preenchimento da formalidade, de que resulta a licença” ( Vocabulário jurídico . 30. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p.

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850).

Foi à luz desses preceitos que, em 2003, adveio a LC nº 116/03, consignando em lista de serviços tributáveis pelo ISS o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação, não fazendo, atentem-se, distinção entre aqueles padronizados e os personalizados. Reitero o teor do subitem 1.05 da referida lista:

“1 – Serviços de informática e congêneres.

[…]

1.05 – Licenciamento ou cessão 17 de direito de uso de programas de computação.”

Não há dúvida de que o legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I; e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir os conflitos de competências em matéria tributária envolvendo os softwares que surgiram. E o fez não se valendo daquele critério que o Supremo Tribunal Federal vinha adotando (isto é, o de que só incidiria o imposto municipal no caso de o software ser encomendado).

Com o mesmo espírito e atento às inovações tecnológicas, o legislador complementar, nos idos de 2016, editou a LC nº 157/16, alterando os subitens 1.03, 1.04 e 1.09 da citada lista. A própria justificação do respectivo PLS nº 386/12 vai nesse sentido.

Conforme o parlamentar autor dessa proposição, Senador Romero Jucá, eram notáveis “o elevado grau de obsolescência de uma tecnologia informacional, seja em equipamentos, seja em sistemas lógicos” e o “dinamismo desse setor econômico em gerar novas tecnologias informacionais”. Em seguida, o Senador destacou que o resultado desse

17 “CESSÃO. Derivado do latim cessio, de cedere (ceder, traspassar), em sentido lato

quer dizer todo ato pelo qual a pessoa cede ou transfere a outrem direitos ou bens que lhe pertencem, sendo assim perfeita alienação ou transmissão entre vivos. No entanto, na técnica jurídica, é mais propriamente indicado para assinalar o contrato, a título oneroso, ou gratuito, pelo qual a pessoa, titular de créditos ou de direitos, transfere a outra esses mesmos créditos ou esses mesmos direitos, com abstração das coisas sobre que recaem” (SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico . 30. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p.284).

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quadro seria o surgimento de dúvidas “quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços, ou mesmo, às novas formas de produzi-los”.

Em suma, não vejo como desconsiderar, para o deslinde da presente controvérsia, a legítima opção do legislador complementar de, por meio do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03, fazer incidir o imposto municipal, e não o estadual, sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador.

Ou seja, considerando-se a LC nº 116/03 e o critério adotado pelo próprio legislador complementar , não vislumbro como deixar de se aplicar o ISS às operações com programas de computador, notadamente tendo em vista o fato de que, a meu sentir, o legislador não desbordou do conceito constitucional de “serviços de qualquer natureza”.

Note-se que essa solução atende às diretrizes estabelecidas no direito comparado. Com isso: a) não há criação de novo tributo, mas simplesmente a utilização de um já existente, o ISS, para se tributarem as operações com programas de computador; b) atende-se à neutralidade e ao preceito da não discriminação , haja vista que a LC nº 116/03 não distingue se a transferência por meio do contrato de licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador ocorrem por meio físico ou eletrônico; c) preserva-se a segurança jurídica , mantendo-se a orientação clara já constante do subitem 1.05 da lista em referência e as obrigações decorrentes da mesma lei complementar.

Associo a esse critério objetivo, positivado no direito nacional, a noção de que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano , seja o software (i) feito por encomenda , voltado ao atendimento de necessidades específicas de um determinado usuário; (ii) padronizado , fornecido em larga escala no varejo; (iii) customizado , o qual contempla características tanto do software padronizado quanto do software por encomenda; iv) disponibilizado via download , cujo instalador é transmitido eletronicamente de um servidor remoto para o computador do próprio usuário; (v) disponibilizado via computação em nuvem.

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Com efeito, no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta, parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS, com base no entendimento firmado no RE nº 176.626/SP e sinalizado na ADI nº 1.945-MC. Anote-se que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto. Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação .

O mesmo entendimento, a meu sentir, deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado.

Reafirmo que o software é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo essa sua característica fundamental. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador. Não há como, a meu ver, desconsiderar esse elemento, ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários.

E, mesmo se considerando que, na operação com software padronizado, existe a transferência de um bem digital, consubstanciado, usualmente , no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais, julgo que deve incidir sobre a operação o ISS.

É que, analisando-se a questão dessa perspectiva, constata-se que há uma operação mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e, ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g. , o help desk , a disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso.

Esses fundamentos, a meu ver, se aplicam com mais razão ao software padronizado customizado , em que um programa padrão preexistente é modificado para atender às necessidades do usuário.

Isso deve atrair a incidência do imposto municipal sobre a operação, a qual encontra amparo no subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03.

Esse entendimento encontra respaldo na jurisprudência recente da

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Suprema Corte.

No julgamento da ADI nº 3.142, realizei estudo sobre julgados do Supremo Tribunal Federal nos quais se tratou do ISS.

Na ocasião, aduzi que, no julgamento do RE nº 116.121/SP, a Corte concentrou-se na dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer, afastando a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis. Posteriormente essa conclusão passou a integrar a Súmula Vinculante nº 31. Naquele caso, todavia, a decisão pela incidência do ICMS sobre a referida operação se deu a partir da conclusão de que, ao simplesmente alugar guindastes a terceiros (em geral, empresas de construção civil), não estaria o locador, ele mesmo, a empregar qualquer esforço pessoal, isto é, não estaria a executar serviço de natureza alguma .

Em seguida, anotei que julgados posteriores ao citado leading case revelaram uma atualização da jurisprudência e citei o julgamento dos RE nºs 547.245/SC e 592.905/SC, no qual a Corte concluiu pela validade da incidência do ISS sobre o leasing financeiro e o lease-back .

Observei que o Relator desses dois precedentes, Ministro Eros Grau, ressaltou o caráter complexo desses negócios, consignando que a clássica dicotomia civilista entre obrigações de dar e obrigação de fazer seria, em variados casos – especialmente por força da complexidade de diversas figuras negociais hodiernas – insuficiente para solucionar a questão da validade da cobrança de ISS relativa a determinada operação. Destaquei também que, naquela mesma oportunidade, o Ministro Cezar Peluso aduziu ser equivocado tentar interpretar as atividades complexas presentes na economia do mundo atual à luz de institutos “adequados a certa simplicidade do mundo do império romano, em que certo número de contrato típicos apresentavam obrigações explicáveis com base na distinção entre obrigações de dar, fazer e não fazer”.

Por sua vez, quando do julgamento do RE n¬ 651.703, de relatoria do Ministro Luiz Fux , em que se discutiu a incidência de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde, a Corte voltou a discutir se o imposto municipal só poderia incidir sobre obrigações de fazer, e não sobre obrigações de dar. Na ocasião, defendeu-se uma

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interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços, desvinculada da teoria civilista, a qual classifica as obrigações entre “de dar” e “de fazer”, a fim de que tal interpretação tornasse a tributação sobre serviços mais consentânea com a realidade econômica atual.

No julgamento do RE nº 603.136/RJ-RG (Tema nº 300) - em que se discutia a incidência do ISS sobre os contratos de franquia empresarial, expressamente incluídos entre os serviços tributáveis na lista do Anexo da Lei Complementar nº 116/2003 (item 17.08) -, o Relator, Ministro Gilmar Mendes , ao analisar o que foi decidido no caso das atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde, assentou que “de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem uma obrigação de dar”, assertiva com a qual concordo.

No caso da tributação dos contratos de franquia empresarial, a controvérsia residia na “natureza híbrida, na maneira de ser complexa desse contrato”, já que ele previa uma série de relações jurídicas entre o franqueador e o franqueado. Após a análise da estrutura do contrato de franquia empresarial, o Ministro Relator, Gilmar Mendes , acabou por concluir que a “velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de ’serviço de qualquer natureza’, previsto no texto constitucional”, já que o negócio jurídico incluiria tanto prestações de “dar” como prestações de “fazer”.

A meu ver, as orientações comentadas também se aplicam às operações complexas envolvendo o software padronizado e o customizado.

Um último aspecto merece ser destacado. Ainda que se admita ser legítima a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos ou imateriais, como admito, é indispensável para que ocorra o fato gerador do imposto estadual que haja transferência de propriedade do bem, o que não ocorre nas operações com software que estejam embasadas em licenças ou cessões do direito de uso.

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Por fim, um assunto específico merece ser tratado separadamente. Refiro-me à tributação das operações com software , seja ele padronizado ou personalizado, dentro do contexto da computação em nuvem, como ocorre com os Softwares as a Service (SaaS) .

A Ministra Cármen Lúcia , na ADI nº 1.945/MT, analisando a matéria, consignou que a aquisição da licença ou a cessão de uso de software pode acontecer “sem a transferência de qualquer dado à central de processamento do usuário, técnica [...] conhecida como computação em nuvem ou cloud computing ”. De acordo com Sua Excelência, essa atividade de computação em nuvem, que geralmente conta com regras próprias de licenciamento e cessão de uso, são “possivelmente atividades passíveis de reconhecimento como prestação de serviços no item 1.05 da Lista anexa à Lei Complementar n.116/03”.

De minha perspectiva, concordo com o entendimento de Sua Excelência.

Uma grande empresa atuante no ramo revela que a computação em nuvem é, resumidamente, “o fornecimento de serviços de computação, incluindo servidores, armazenamento, banco de dados, rede, software, análise e inteligência, pela Internet ('a nuvem') ” 18 .

Outra empresa diz que, por meio de tal modelo de computação, “você pode acessar serviços de tecnologia, como capacidade computacional, armazenamento e banco de dados, conforme a necessidade, usando um provedor de nuvem [...]” 19 , sendo os principais tipos a infraestrutura como serviço, a plataforma como serviço e o software como serviço .

Outra empresa, também amplamente conhecida, aduz que a computação em nuvem que disponibiliza para contratação “consiste em um conjunto de ativos físicos, como computadores e unidades de disco rígido e recursos virtuais, como máquinas virtuais (VMs), localizados em

18 Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020.

19 Disponível em: .

Acesso em: 28 out. 2020.

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data centers [...] no mundo todo” 20 . Segundo essa empresa, “na computação em nuvem, o que você pensa ser produtos de software e hardware se tornam serviços. Esses serviços dão acesso aos recursos subjacentes ”.

Uma quarta corporação privada, igualmente renomada, informa, também de maneira resumida, ser a computação em nuvem “a entrega de recursos de computação sob demanda, tudo desde aplicativos até data centers, por meio da Internet” 21 .

Por sua vez, o Instituto Nacional de Padrões e Tecnologia (NIST), do Departamento de Comércio dos Estados Unidos, aponta que, embora a computação em nuvem seja um paradigma em evolução, pode ser ela assim definida (tradução livre):

“A computação em nuvem é um modelo para permitir acesso por rede ubíquo, conveniente e sob demanda a um conjunto compartilhado de recursos de computação configuráveis (por exemplo, redes, servidores, armazenamento, aplicativos e serviços ) que podem ser rapidamente provisionados e liberados com o mínimo de esforço de gerenciamento ou interação do provedor de serviços.” 22

Segundo o NIST, são cinco as características essenciais da computação em nuvem: a) autoatendimento sob demanda; b) amplo acesso por rede; c) agrupamento de recursos; d) rápida elasticidade; e) serviço mensurado. O instituto também informa serem três os modelos de serviços, o SaaS, o PaaS e o IaaS, e quatro os modelos de

20 Disponível em: . Acesso em: 28

out. 2020.

21 Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020. 22 Versão original: “Cloud computing is a model for enabling ubiquitous, convenient,

on-demand network access to a shared pool of configurable computing resources (e.g., networks, servers, storage, applications, and services) that can be rapidly provisioned and released with minimal management effort or service provider interaction.”. Disponível em: . Acesso em: 28 out. 2020.

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desenvolvimento, isto é, a nuvem privada, a nuvem comunitária, a nuvem pública e a nuvem híbrida.

Como se vê, nessas considerações fica clara a existência de serviço prestado no modelo denominado Software-asaService (SaaS ), o qual se caracteriza pelo fato de que o consumidor acessa aplicativos disponibilizados pelo fornecedor diretamente na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online , em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.

Perceba-se, além do mais, que as empresas como as citadas têm de manter, gerenciar, monitorar, disponibilizar etc. recursos físicos ou mesmo digitais que viabilizam tal modelo de computação. Todas essas ações necessitam, em boa medida, de esforço humano, notadamente de profissionais que detêm conhecimento especial sobre computação .

Não se diga que se tem aqui “serviços prestados a si mesmo”. A situação não se equipara ao clássico exemplo do barbeiro que corta sua própria barba. Com efeito, as mencionadas ações/serviços se voltam, ao cabo, aos usuários da computação em nuvem, sujeitos que não se confundem com aquelas empresas . Não há dúvida, assim, de que existe, nesse modelo de computação, obrigações de fazer em favor do usuário .

Note-se que, mesmo na hipótese de a computação em nuvem envolver um software padronizado, ainda há os citados serviços prestados em favor do usuário, de modo a atrair a incidência do ISS sobre eles. Pode-se visualizar aqui, também, a existência de operação complexa, de modo análogo às situações mencionadas nos itens anteriores deste voto.

Por fim, esclareço que minha análise no presente caso se restringe ao fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão de direito de uso, como previsto no subitem 1.05 do Anexo à Lei Complementar nº 116/03. Dada a complexidade inerente aos conceitos de tecnologia da informação, há complicadores que afetam o direito tributário, na medida em que as relações jurídicas podem conter,

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ao longo de sua cadeia, mais de uma modalidade de serviço de computação. Como sabemos, na ADI nº 5.958, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia , se discutirá a validade do Convênio CONFAZ nº 106/17, o qual tentou validar a cobrança do ICMS sobre todas as operações realizadas com software , ocasião em que a Suprema Corte terá nova oportunidade de revisitar tema tão complexo em todas as suas nuances.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, julgo a ação direta parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgo-a procedente, dando ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador.

DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO

Considerado o julgamento conjunto do presente feito e da ADI nº 1.945/MT bem como o tempo decorrido desde a propositura dessa última ação direta até o parcial deferimento da medida cautelar (ADI nº 1.945/MT-MC), entendo ser o caso de se modularem os efeitos da decisão.

Essa medida tem sido muito utilizada, como se sabe, em ações diretas nas quais há o reconhecimento da inconstitucionalidade de benefício fiscal relativo ao ICMS concedido de modo unilateral. Cito, nessa direção, a ADI nº 4.481/PR.

No julgamento dessa ação, o Relator, Ministro Roberto Barroso , apontou que a norma invalidada havia vigorado, com presunção de constitucionalidade, por mais de oito anos. De mais a mais, esclareceu o Relator que não era o princípio da supremacia da Constituição que estava sendo ponderado, mas sim a regra constitucional violada (dispositivo citado), de um lado, e, de outro, “a segurança jurídica, a boa-fé, a estabilidade das relações que já se constituíram”.

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Voto-MIN.DIASTOFFOLI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 46 de 191

ADI 5659 / MG

Penso que a mesma compreensão se aplica ao presente caso.

Desse modo, proponho a modulação dos efeitos da decisão para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento.

É como voto.

REAJUSTE DE VOTO

Senhor Presidente, na última sessão pedi a palavra para esclarecer a amplitude da modulação dos efeitos da decisão por mim anteriormente proposta no que diz respeito à tributação incidente sobre os softwares .

Nos debates, contudo, surgiram dúvidas. O Ministro Ricardo Lewandowski indagou a respeito daqueles que não pagaram nem o ICMS nem o ISS. O Ministro Alexandre de Moraes questionou, além da situação dos inadimplentes, como ficariam os que entraram com ação judicial contestando a tributação. O Presidente, Ministro Luiz Fux , propôs que, se se veda a repetição de indébito, deveria ser adotado raciocínio análogo em relação ao poder público. O Ministro Gilmar Mendes lembrou a existência de casos de bitributação e sugeriu a elaboração de tabela com as situações fáticas possíveis em que se encontram os contribuintes, para facilitar o julgamento da proposta de modulação.

Apresentamos, assim, a seguinte tabela com as situações fáticas vislumbradas e as soluções possíveis, para fins de atribuição de eficácia ex nunc à decisão tomada na última sessão, tendo como marco a data da publicação da ata de julgamento do mérito.




SITUAÇÃO FÁTICA S

OLUÇÃO PROPOSTA

EFEITO PRÁTICO

1. Contribuintes que
recolheram somente o
ICMS .

Não terão direito à
repetição de indébito;
Será vedado
ao município cobrar o
ISS, sob pena de
bitributação.

Evitar novas ações de
repetição de indébito
de ICMS;
Evitar ações de
cobrança de ISS, pelo
município, sob pena

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Voto-MIN.DIASTOFFOLI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 47 de 191

ADI 5659 / MG




de bitributação.

2. Contribuintes que
recolheram somente o
ISS .

Será confirmada a
validade do pagamento
do ISS;
Será vedado ao estado
cobrar o ICMS.

Pacificar a incidência
do ISS nas operações
com softwares ;
Evitar que os estados
cobrem o ICMS.

3. Contribuintes que
não recolheram nem
o ICMS nem o ISS.

Será permitida a
cobrança apenas do ISS,
respeitada a prescrição.

Os municípios
poderão efetuar
lançamento e cobrar
créditos de ISS;
Os estados não
poderão lançar nem
cobrar ICMS.

4. Contribuintes que
recolheram o ISS e o
ICMS, mas não
ingressaram com ação
de repetição de c
indébito ( situação de
bitributação ).

Poderá haver repetição
de indébito do ICMS,
sob pena de
enriquecimento sem
ausa do Estado (mesmo
se não houver ação
judicial em curso);
Será reconhecida a
validade do
recolhimento do ISS.

Reconhecer a validade
do pagamento do ISS
já realizado;
Oferecer ao particular
a opção de requerer a
repetição de indébito
do ICMS pago dentro
do prazo prescricional.

5. Contribuintes que
ajuizaram ações contra
os estados cujo
julgamento se encontra
pendente , inclusive
ações de repetição de
indébito, nas quais se
questiona a tributação

As ações serão julgadas
à luz da orientação da
Corte, reconhecendo-se
a incidência apenas do
ISS, com possibilidade
de repetição do ICMS
pago indevidamente.

Declaração de
inexistência de relação
jurídica (com opção
de levantamento de
depósitos
eventualmente
efetuados) e/ou
repetição de indébito

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Supremo Tribunal Federal

Voto-MIN.DIASTOFFOLI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 48 de 191

ADI 5659 / MG




do ICMS.

(caso o contribuinte já
tenha recolhido o
ICMS).

6. Contribuintes contra
os quais tenham sido
ajuizadas ações,
inclusive execuções
fiscais pendentes de
julgamento movidas
por estados , visando à
cobrança do ICMS.

A ação será julgada à
luz da orientação da
Corte, reconhecendo-se
a incidência apenas do
ISS.

Extinguir as ações de
cobrança, inclusive
execuções fiscais
ajuizadas pelos
estados, com opção de
levantamento de
depósitos ou penhora.

7. Contribuintes contra A
os quais tenham sido
ajuizadas ações,
inclusive execuções
fiscais pendentes de
julgamento movidas
por municípios ,
visando à cobrança do
ISS.

ação será julgada à luz
da orientação da Corte,
reconhecendo-se a
incidência apenas do
ISS, salvo se o
contribuinte já tenha
recolhido o ICMS.

Pacificar a incidência
do ISS, com ganho de
causa para o
município, salvo se o
contribuinte já tiver
recolhido o ICMS.

8. Contribuintes que
ajuizaram ações contra
os municípios cujo
julgamento esteja
pendentes nas quais se
discuta a incidência do
ISS sobre os softwares .

A ação será julgada à
luz da orientação da
Corte, reconhecendo-se
a incidência apenas do
ISS.

Pacificar a incidência
do ISS, com ganho de
causa para o
município, inclusive
conversão em renda
de depósitos judiciais
e/ou execução de
penhora.

Assim, a proposta de modulação dos efeitos das decisões proferidas nas ADI nºs 1.945/MT e 5.659/MG em substituição à anterior passa a apresentar a seguinte forma:

Quanto aos pontos comuns , em ambas as ações diretas de inconstitucionalidade proponho a atribuição de eficácia ex nunc à

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Voto-MIN.DIASTOFFOLI

Inteiro Teor do Acórdão - Página 49 de 191

ADI 5659 / MG

decisão, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito em questão para :

a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores;

b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.

Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive as de repetição de indébito e as execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS.

Incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS, em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.

No que diz respeito apenas à ADI nº 1.945/MT , há duas situações que deverão ser tratadas em separado.

Proponho a modulação da decisão para também se atribuir efeitos ex nunc , a partir da data da publicação da ata de julgamento do mérito, à declaração de inconstitucionalidade das expressões “adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura” e “ainda que preparatórios”, constantes do art. , § 2º, I, da Lei nº 7.098/98, com redação dada pela Lei nº 9.226/09.

Em relação à expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no art. 13, § 4º, da Lei nº 7.098/98, que já havia sido suspensa no julgamento da medida cautelar (sessão de 19/4/99), proponho que se atribuam efeitos ex tunc à declaração de inconstitucionalidade.

É como voto.

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 50 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

ANTECIPAÇÃO AO VOTO

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Boa tarde, Presidente. Boa tarde, Ministra Cármen, Relatora de uma das ações, Ministra Rosa, Ministros, Ministro Dias Toffoli, Relator da ADI 5.659 e Vistor da ADI 1.945.

Inicio parabenizando as sustentações orais feitas, trazendo inúmeros e importantes elementos para que possamos definir uma questão importantíssima.

Presidente, pretendo ser bem célere, uma vez que já há os dois posicionamentos colocados. Na ADI 1.945, já há voto apresentado pela eminente Ministra Cármen Lúcia, seguida pelo eminente Ministro Edson Fachin e, agora, há o voto do Ministro Dias Toffoli.

Presidente, para não tomar muito tempo da Corte, acompanho, em relação à rejeição das preliminares, à perda do objeto, como apontado por ambos os Relatores.

A questão, de forma bem simplificada, como Vossa Excelência bem colocou, é saber se incide ICMS ou ISS. Essa é a questão. Em outras palavras, se operações com programas de computador são, ou devem ser, classificadas como prestação de serviço ou venda de mercadorias. No caso de entendermos que seja uma operação complexa, o que predominaria? No caso de serviços seria o ISS, no caso de uma venda de mercadorias, seria questão de ICMS?

Por incrível que pareça - e vários pareceres foram juntados aos autos -, apesar de a nossa Constituição ser extremamente taxativa ao distribuir a competência tributária - diferentemente das competências legislativas e administrativas, onde há sempre poderes remanescentes, em competência tributária, a Constituição foi extremamente rígida: União, você tem isso; estados, aquilo; e municípios, seus próprios tributos -, somos sempre surpreendidos com problemas na aplicação prática dos preceitos constitucionais que preveem a competência tributária.

A Corte aqui fez uma evolução. Já adianto, pedindo todas as vênias à

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 51 de 191

ADI 5659 / MG

eminente Ministra Cármen Lúcia e ao Ministro Edson Fachin, que vou acompanhar o eminente Ministro Dias Toffoli, porque entendo que este julgamento é exatamente uma evolução, ou pode vir a ser uma evolução, que se iniciou, como dito pelo eminente Ministro Dias Toffoli, em 1998, no RE 176.626, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, quando se começou a discutir a tributação em relação a softwares.

Naquele momento, já foi dito, longamente, houve diferenciação entre software produzido, diríamos assim, artesanalmente e os chamados softwares de prateleira. Essa divisão possibilitou que, no caso de software artesanal, incidisse o ISS e, no software de prateleira, incidisse o ICMS.

A Corte foi evoluindo, reanalisando, e se posicionando sobre possibilidade ou desnecessidade de características de um bem corpóreo ou incorpóreo, exatamente porque o que, lá atrás, vinha em disquetes, depois CDs e DVDs, foi-se perdendo com tempo e com a tecnologia.

A Corte também foi se posicionando e evoluindo nesse sentido, entendendo que não apenas a comercialização de softwares físicos seria objeto de tributo - no caso estadual -, mas também a comercialização por download, bastando a padronização. Esse foi, a meu ver, o ponto central da diferenciação de software de prateleira daquele artesanal ou encomendado: a padronização.

Mas, aqui, Presidente, parece-me, há diferença para outro caso recente que julgamos - todos devem recordar -: a questão da farmácia de manipulação.

A discussão era muito semelhante, extremamente semelhante, e a Corte, por maioria, entendeu que, na manipulação feita por encomenda, incidiria o ISS, na manipulação feita e colocada na prateleira - também foi usado esse termo - incidiria o ICMS, só que, entendo, com uma diferença muito grande em relação à presente hipótese. Diferentemente da questão anterior, no remédio de manipulação, onde o remédio de prateleira é feito, colocado e vendido, ou não, acabou a relação entre quem produziu e quem vai se beneficiar disso.

Na questão da computação, não. A questão não se resume, a meu ver, com todo o respeito, com todas as vênias às posições em contrário, a

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 52 de 191

ADI 5659 / MG

uma questão de venda de uma mercadoria. É algo dinâmico, é uma prestação contínua de serviços, atualizações - foi dito pelo eminente Ministro Dias Toffoli -, armazenamento em nuvens, constante segurança via antivírus, ou seja, na verdade, a meu ver, é um pacote de serviços.

Quando se adquirem esses softwares, sejam artesanais ou encomendados, sejam os de prateleira, o que se está a adquirir é um pacote de serviços. Se é um pacote de serviços, nos termos da Constituição e nos termos da legislação, não me parece que possa incidir o ICMS, porque, nos termos do art. 156, III, do Texto Constitucional, é possível que a lei complementar estabeleça, no caso de operações mistas -mesmo que entendamos ser aqui uma operação mista -, a prevalência do serviço, para fins de tributação do ISS.

O eminente Ministro-Relator de uma das ADIs e Vistor da outra bem destacou que, com a Lei Complementar nº 116/2003, houve uma opção do legislador, enquadrando, na lista de serviços, no subitem 1.05, esse serviço. Houve uma opção. Mesmo que entendamos tratar-se de uma operação mista, uma operação complexa, como diz o Texto Constitucional, houve uma opção pela prevalência dos serviços. É diferente a produção de uma geladeira da venda da geladeira, aquisição de mercadoria da aquisição de todo um licenciamento, uma cessão de direito de uso de um software que vem junto com um pacote de serviços de atualização de um pacote de serviços. Parece-me que deve ser privilegiado o posicionamento do legislador na Lei Complementar nº 116/2003, consequentemente incidindo o imposto municipal, ISS, e não o estadual sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, nos termos colocados pelo eminente Ministro Dias Toffoli.

A tradicional interpretação que a Corte dá, para resolver exatamente essas contradições e eventuais ambiguidades entre ISS e ICMS, tem base nesse critério objetivo: incide ISS se o serviço está definido por lei complementar como tributável, incide o ICMS em caso contrário. Pareceme também estar resolvida com a opção feita pelo legislador ao editar a Lei Complementar nº 116.

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 53 de 191

ADI 5659 / MG

Entendo, realmente, que nesta questão se trata de um serviço dinâmico, uma prestação dinâmica de serviço, prioritariamente desses serviços. Consequentemente, a incidência deve ser do ISS.

Acompanho integralmente o eminente Ministro-Relator, o Ministro Dias Toffoli, no caso da ADI 5.659, julgando a ação parcialmente prejudicada e procedente, nos exatos termos que Sua Excelência colocou, e, na ADI 1.945, peço vênia à eminente Ministra Cármen Lúcia. Acompanho neste caso a divergência instaurada pelo Ministro Dias Toffoli, nos exatos termos, inclusive, declarando a inconstitucionalidade do art. 2º, § 1º, VI e do art. 6º, § 6º.

Presidente, também acompanho e acho importante essa questão -uma vez que é, a meu ver, uma evolução que se iniciou em 1998 e, até pela própria questão tecnológica, o Direito foi-se adaptando a essa evolução - sobre a modulação dos efeitos, como proposta pelo eminente Ministro Dias Toffoli. Também aqui acompanho a modulação.

É o voto, Presidente.

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Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

Inteiro Teor do Acórdão - Página 54 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - Muito obrigado, Ministro-Presidente Luiz Fux, muito grato, Ministro Luiz Edson Fachin, pela gentileza.

Presidente, o compromisso é voltar para casa! Preciso pegar o voo, para amanhã poder estar presente na posse do nosso novo Colega, Ministro Kassio Nunes Marques. Por essa razão, no intervalo, vou ter que, de fato, ausentar-me.

Por isso, Presidente, vou votar muito brevemente, não sem antes cumprimentar a Ministra Cármen Lúcia, que já votara anteriormente na ADI 1.945, e cumprimentar igualmente o Ministro Dias Toffoli, que agora traz seu voto em ambos os casos - também na ADI 5.659.

A questão, como todos já assentaram, está bem posta, e estão definidas as duas posições. Temos aqui duas ações diretas de inconstitucionalidade, em que, em última análise, se discute se é legítima ou não a incidência de Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICMS, de competência estadual, sobre o licenciamento e cessão de programas de computador, referidos frequentemente como softwares.

Em última análise - e acabou de observar isso o Ministro Alexandre de Moraes -, estaremos discutindo se esse licenciamento e cessão devem ser tratados como prestação de um serviço ou se devem ser tratados como a venda de uma mercadoria.

É importante observar que o conceito de mercadoria, ao longo do tempo, dissociou-se da ideia original de bem corpóreo. Aconteceu, como observou o Ministro Dias Toffoli, uma interpretação evolutiva dos conceitos de maneira geral, inclusive, o conceito de mercadoria. Classicamente, aprendemos que há quatro elementos tradicionais de interpretação: literal ou semântico, histórico, sistemático e teleológico. O elemento histórico de interpretação que, originariamente, remetia ao contexto de edição de uma lei e à intenção do legislador, na medida em

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Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

Inteiro Teor do Acórdão - Página 55 de 191

ADI 5659 / MG

que o tempo passa, converte-se em interpretação evolutiva. As normas jurídicas, em última análise, libertam-se da vontade subjetiva que as criou, da mens legislatoris, e passam a ter um sentido objetivo no mundo e na vida. Mens legis que permite que uma norma editada há décadas possa adaptar-se às novas realidades e demandas da sociedade.

Portanto, dúvida não há de que o conceito de mercadoria pode perfeitamente ser aplicado também a bens não corpóreos como, por exemplo, aos programas de computador. Não é que, em tese, não pudesse incidir o ICMS, é que, penso, todavia, que, na hipótese, este não será o caso, já, portanto, pedindo vênia, todas devidas e merecidas, à eminente Ministra Cármen Lúcia e também, no ponto em que a acompanhou, ao eminente Ministro Luiz Edson Fachin.

No caso, o Supremo Tribunal Federal tem entendido também por esta linha: na disponibilização online, sem cessão definitiva do programa de computador, o usuário remunera o detentor da licença mediante pagamentos periódicos em regime de assinatura pelo tempo de utilização do produto. Não há aqui uma transferência da titularidade do bem. O programa não é vendido, portanto penso que não é possível falar tecnicamente em circulação de mercadorias e, consequentemente, não é possível falar em incidência do ICMS. Essa é uma operação que, de acordo com a conformação do legislador, estará sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços, de competência municipal, e não ao Imposto de Circulação de Mercadorias, de competência estadual.

Sob essas premissas, Presidente, minha conclusão é: quanto à ADI 5.659, acompanho o Relator, reconheço a prejudicialidade parcial da ação e julgo procedentes os pedidos para dar interpretação conforme a Constituição ao art. 5º da Lei nº 6.763/1975, ao art. 1º, I e II; e ao Decreto nº 43.080 do Estado de Minas Gerais; bem como ao art. da Lei Complementar nº 87/1996, afastando a incidência de ICMS nas operações com programas de computador que consistam em colocar à disposição do usuário o programa mediante transferência eletrônica de dados.

Quanto à ADI 1.945, com todas as vênias, divirjo da eminente relatora, Ministra Cármen Lúcia, também para acompanhar o Ministro

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Voto-MIN.ROBERTOBARROSO

Inteiro Teor do Acórdão - Página 56 de 191

ADI 5659 / MG

Dias Toffoli. Voto, preliminarmente, pela prejudicialidade da ação em relação ao art. , § 3º, da Lei nº 7.098/1998 e, no mérito, voto por sua parcial procedência, julgando inconstitucionais o art. 13, § 4º, e o artigo 22, parágrafo único, por afronta à legalidade. Dou interpretação conforme aos arts. 2º, §§ 1º e 2º, e ao art. 6º, § 6º, julgando constitucionais os demais dispositivos.

Minha tese de julgamento, portanto, é a seguinte, Presidente:

É inconstitucional a incidência do ICMS nas operações com programas de computador que contemplem sua disponibilização mediante cessão e/ou licenciamento.

Também aqui estou acompanhando o eminente Ministro Dias Toffoli na questão da modulação dos efeitos.

Pedindo as vênias devidas e merecidas, é como voto.

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 57 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN: Trata-se ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional de Serviços (CNS) em face do Decreto nº 46.877/15 editado pelo Estado de Minas Gerais.

Narra-se, pela análise da Lei Complementar nº 87/96, da Lei nº 6.763/75 e do Decreto nº 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, que o ente federado elegeu como hipótese de incidência de ICMS operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de comunicação e transporte intermunicipal e interestadual.

O mencionado decreto previu, em seu artigo 43, XV, que a base de cálculo do ICMS para as operações envolvendo softwares corresponderia ao valor do suporte físico ou, se destinado à comercialização, ao dobro desse valor.

A previsão foi, todavia, revogada pelo Decreto nº 46.877 do Estado, o que fez com que o imposto estadual passasse a ser recolhido sobre a totalidade das operações com programas de computador.

Sustenta-se que operações envolvendo softwares já sofrem, conforme a Lei Complementar nº 116/03, a incidência do ISSQN, o que acarreta, se tributadas também pelo ICMS, bitributação.

Alega-se que programas de computador são conjuntos de informações e procedimentos que permitem o processamento de dados, possuindo natureza jurídica de direito autoral/propriedade intelectual. Assim, como bem intangível, não há mercadoria nem tampouco circulação.

Requer-se, ainda:

a inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, mediante a interpretação conforme à Constituição, do art. 5º da Lei nº 6.763/75, do art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, e do art. da Lei Complementar Federal nº 87/96, a fim de excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações com programas de computador – software.

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 58 de 191

ADI 5659 / MG

Quanto ao mais, irmano-me ao relatório efetuado de forma diligente pelo E. Ministro Dias Toffoli.

São os fatos de interesse ao presente voto.

Para a melhor análise do tema, parte-se dos arts. 155 e 156 da Constituição Federal, que assim prescrevem:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

O último artigo acima aborda o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios, que somente incide sobre serviços. Este conceito, conforme as lições de Aires Barreto, significa “a prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial” (BARRETO, Aires. ISS na Constituição. In: GOMES, Marcus Lívio; VELLOSO, Andrei Pitten (Org). Sistema Constitucional Tributário: dos fundamentos teóricos aos hard cases tributários: estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux. Porto Alegre: Livraria do Advogado Ediotra, 2014, p. 387).

O artigo 155, por sua vez, trata do ICMS, imposto que tem como seu mais importante núcleo de incidência as operações de circulação de mercadorias. O termo, composto por três conceitos interligados e que se complementam, é alvo de intensos debates e controvérsias, só sendo

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 59 de 191

ADI 5659 / MG

compreendido depois de analisado primeiramente o sentido de mercadoria.

De início, importante mencionar que a Constituição Federal impõe às leis complementares a tarefa de definir as situações que ensejam a incidência de tributos. Explicitando os campos de incidência, elas evitam invasões de competência e bitributação e conferem praticabilidade à atividade tributária nas atividades mistas.

Na prática, entretanto, Lei Complementar nº 87/96, que regra o ICMS, apesar de considerar “operações relativas à circulação de mercadorias” como fato gerador, apenas repete o texto da Lei Maior. Assim, não define o que os fluidos termos, que podem sofrer mudança de sentido com o tempo e ensejar dúvidas quanto à tributação, significam.

Dessa forma, é conforme a doutrina e a jurisprudência tradicionais que mercadoria, ideia menos ampla do que a noção de “produto”, é considerada bem, em geral móvel e corpóreo, preordenado habitualmente à prática de operações mercantis, com a finalidade de circulação por venda ou revenda. Seu aspecto nuclear é, dessa maneira, sua destinação: a comercialização.

Impende, nesse sentido, trazer à lume o conceito de mercadorias cunhado por Hugo de Brito Machado:

Todas as mercadorias são coisas, mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 308).

Outra coisa não é um programa de computador, ou software, visto que é bem que, sujeito à mercancia, obedece regime jurídico de direito comercial.

É forçoso mencionar que, à época da Constituinte, bens digitais

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 60 de 191

ADI 5659 / MG

comercializados eletronicamente não faziam parte das relações cotidianas, não sendo razoável mencioná-los na Lei Maior.

Convencionalmente, eram considerados mercadorias apenas bens corpóreos e móveis. Ademais, pensava-se só haver sua circulação quando a operação, um negócio jurídico mercantil oneroso, transferisse a titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente de forma tanto jurídica quanto física.

No entanto, já se passaram trinta anos desde a promulgação da Constituição Federal, período este marcado por globalização e digitalização econômica. Surgiram, portanto, em decorrência da nova maneira de comercializar, pagar transações, encomendar e consumir bens, diversas formas de mercancia que anteriormente seriam insuscetíveis de previsão.

O termo “mercadorias”, logo, abrange as mudanças da era digital. Nessa diretriz, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), não mais parece possível segregar a economia digital da economia tradicional. O crescimento da primeira vem a transformando na própria economia. Se assim for, lícito que se viabilize a incidência do tributo sobre a riqueza produzida em larga escala pelas diversas manifestações da economia digital.

Nessa perspectiva, tem-se que “mercadoria” trata-se de um autêntico tipo jurídico, permitindo-se compreender, no contexto de uma economia digital, programas de computador, quando sua destinação é ato típico de mercância, no fato gerador tributário de circulação de mercadoria (BEVILACQUA, Lucas ALMEIDA, Carlos Otávio Ferreira de Almeida; ICMS sobre software: evolução do conceito constitucional de mercadorias em face da inovação tecnológica. In: FARIA, Renato Vilela; SILVEIRA, Ricardo Maitto; MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Tributação da Economia Digital: desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas. São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 340-357, p.351).

A comercialização de softwares em muito se assemelha à circulação de energia elétrica, visto que ambos são bens imateriais. Como bem ensina Roque Carrazza, a despeito da falta de corporeidade de energia

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 61 de 191

ADI 5659 / MG

elétrica, seu consumo é hipótese de incidência de ICMS, o que faz com que ela seja considerada pela Constituição, para fins de tributação, uma mercadoria (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16 ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 310).

O termo, variável, abrange hoje bens imateriais, como programas de computador. É nessa perspectiva que se apresenta o RE 176.623, que distingue o tratamento tributário a partir do objetivo da prestação:

EMENTA: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). (…) II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (" software "): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de" licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador "— matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado" software de prateleira "(off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176623/SP, Rel. Ministro Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 11 dez. 1998).

O entendimento deste tribunal é no sentido de que, a fim de determinar qual imposto deve incidir, deve-se definir qual a atividade preponderante em um caso concreto.

Nesse contexto, programas de computador só não são considerados

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Supremo Tribunal Federal

Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 62 de 191

ADI 5659 / MG

mercadorias quando se contrata um serviço para desenvolvê-los. Já que, quando se deseja um produto específico e personalizado, a qualidade do serviço, que envolve criatividade, pesquisa, conhecimento e esforço, se mostra de extrema importância, deve incidir ISS.

Quando a criação intelectual é produzida em série para ser comercializada, por outro lado, a destinação e o objetivo da operação passam a ser a circulação, a venda e o lucro, devendo incidir ICMS indubitavelmente.

Verifica-se que essa diretriz jurisprudencial e distinção classificatória entre os tipos de programas de computador remanescem seguidas por ambas as Turmas do STF. Confiram-se os seguintes precedentes: RE-AgR 285.870, de relatoria do Ministro Eros Grau; e RE 199.464, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, Primeira Turma, DJ 30.04.1999. Neste último, concluiu-se que a produção em massa de programa de computador não caracteriza licenciamento ou cessão de direito de uso da obra, mas sim operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS.

Dessa forma, diferentemente do que nos apresenta o autor, que sustenta que é entendimento do Supremo Tribunal Federal ser “insuscetível” a inclusão de softwares no conceito de mercadoria e, consequentemente, a incidência do ICMS, a jurisprudência da Corte há duas décadas mostra que, se a destinação do programa de computador for a venda, a incidência é do imposto estadual.

Ainda no mesmo contexto:

Ação Direta de Inconstitucionalidade, Direito Tributário. ICMS. (…) 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas no mundo real, com base em premissas jurídicas que não são totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 63 de 191

ADI 5659 / MG

da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso. ( ADI 1.945-MC, ( ADI 1945 MC, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/ Ac. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe 14.03.2011 , DJe de 14.3.2011).

A partir do julgamento acima, mais atual, a compreensão sobre o que são os “softwares de prateleira”, programas de computador que sofrem incidência de ICMS, sofreu mudanças.

Parte de seu sentido, relativamente a ser um programa já acabado, bem definido, estável e concebido para desempenhar uma mesma função a uma pluralidade de usuários, permanece. Ademais, sabe-se o software é correlato aos direitos do autor, na qualidade de criação artística, literária e conexas, logo albergado no âmbito de proteção da propriedade intelectual.

Todavia, antes o “software de prateleira” devia ser físico, materializando-se o “corpus mechanicum” da criação intelectual, o que hoje não mais é necessário, conforme mostra a ementa abaixo:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Imunidade objetiva constante do art. 150, VI, d, da CF/88. Teleologia multifacetada. Aplicabilidade. Livro eletrônico ou digital. Suportes. Interpretação evolutiva. Avanços tecnológicos, sociais e culturais. Projeção. Aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers). (...) 4. O art. 150, VI, d, da Constituição não se refere apenas ao método gutenberguiano de produção de livros, jornais e periódicos. O vocábulo “papel” não é, do mesmo modo, essencial ao conceito desses bens finais. O suporte das publicações é apenas o continente (corpus mechanicum) que abrange o conteúdo (corpus misticum) das obras. O corpo mecânico não é o essencial ou o condicionante

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Voto-MIN.EDSONFACHIN

Inteiro Teor do Acórdão - Página 64 de 191

ADI 5659 / MG

para o gozo da imunidade, pois a variedade de tipos de suporte (tangível ou intangível) que um livro pode ter aponta para a direção de que ele só pode ser considerado como elemento acidental no conceito de livro. A imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da Constituição, portanto, alcança o livro digital (ebook). (...) 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento. ( RE 330.817, Relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 30 ago. 2017).

A partir do julgamento, entendeu-se que a essência da obra é representada pelo corpus misticum, enquanto o papel, a fita VHS/LP e DVD/CD, como corpus mechanicum, seriam apenas o continente, mero suporte físico, sendo prescindíveis e sujeitos à evolução da tecnologia.

Nessa perspectiva, a transmissão eletrônica de dados pode ser feita sem a existência de um suporte físico ou de um bem corpóreo, podendo acontecer tanto mediante a aquisição material em lojas quanto por meio de download ou streaming.

Isto posto, quando há produção em série e atividade mercantil, deve incidir ICMS, e não ISS, sobre a venda de softwares, visto que o fato de serem bens imateriais não descaracteriza sua destinação enquanto mercadoria, isto é, a comercialização. Torna-se, pois, infundada a alegação de bitributação.

Assim, quando a lista de serviços sujeitos a ISS anexa à LC nº 116/2003 inclui, em seu item 1.05, “Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”, refere-se apenas aos softwares personalizados, desenvolvidos por encomenda.

Destarte, reputo constitucional a incidência de ICMS sobre “softwares de prateleira” quando sua destinação for a comercialização, independentemente de a circulação de mercadoria ocorrer de forma física ou digital.

Ante o exposto, conheço desta ação direta de inconstitucionalidade e declaro a improcedência do pedido.

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 65 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

ANTECIPAÇÃO AO VOTO

A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Senhor Presidente, cumprimento Vossa Excelência, cumprimento o egrégio Tribunal, o Senhor Procurador-Geral da República, os Senhores Advogados, a quem parabenizo pelas sustentações orais, e cumprimento especialmente os eminentes Relatores, Ministra Cármen Lúcia e Ministro Dias Toffoli, a quem rendo minhas homenagens mais sinceras pelos belos votos produzidos.

Como visto, Senhor Presidente, em julgamento duas ações diretas de inconstitucionalidade, a de número 1.945, sob a relatoria da Ministra Cármen Lúcia, relativa à lei do Estado de Mato Grosso, e a ADI 5.659, referente ao decreto do Estado de Minas Gerais, sob a relatoria do Ministro Dias Toffoli.

O ponto central da controvérsia diz com a incidência de ICMS, previsto nesses diplomas legais, sobre a aquisição de software por meio de transferência eletrônica de dados. Dito de uma maneira mais simples, o que está em discussão, basicamente, é a definição de licenciamento e a cessão de programas de computadores, softwares, receberem ou não, para fins de tributação, o tratamento de prestação de serviços ou de circulação ou venda de mercadorias.

No caso de prestação de serviços, se assim se concluir, são hipóteses de incidência do ISS, de competência municipal. No caso da circulação de mercadorias, hipótese de incidência do ICMS, de competência estadual.

Acompanho os eminentes Relatores no que assentam o prejuízo das ações relativamente aos dispositivos impugnados por eles indicados e também na rejeição das preliminares, mas quanto ao tema de fundo, pedindo toda a vênia à eminente Ministra Cármen Lúcia e ao eminente Ministro Edson Fachin, acompanho a divergência aberta pelo Ministro Dias Toffoli, acompanhado pelo Ministro Alexandre de Moraes e pelo

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 66 de 191

ADI 5659 / MG

Ministro Luís Roberto Barroso.

O tema é complexo e merece, sem dúvida, reflexão. Talvez tenhamos de revisitá-lo em breve, como apontado, em função de outras ações que, no mínimo, versam sobre temas correlatos. A despeito desse debate, com a devida vênia, entendo que a melhor compreensão é de que o licenciamento de uso de programa de computador não se confunde nem se equipara à operação de circulação de mercadorias, ainda que este vocábulo, “mercadoria”, em sua acepção jurídica, por óbvio, não se limite, como reiteradamente destacado, a coisas corpóreas.

Continuo a ver os programas de computador como abstrações -talvez por minha condição de leiga na matéria -, na verdade, um conjunto de instruções em linguagem matemática - os famosos algoritmos -destinados a operar os computadores.

Por isso, renovando meus pedidos de vênia - tenho anotações escritas e vou juntá-las aos autos, Senhor Presidente, embora alguns registros breves me pareçam relevantes -, assento minha compreensão de que o licenciamento de uso de um programa de computador, no caso de um software, não se confunde, como disse, com uma operação de circulação de mercadoria. Em especial porque, na condição de artefato intelectual, regido pelos mesmos regimes conferidos às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos - e aí me reporto ao art. da Lei nº 9.609/1998 -, o uso de programas de computador no Brasil é objeto de contrato de licença. Não haveria, em princípio, falar em alienação - muito menos em tradição -, notadamente quando a cópia é transferida ao usuário por transferência eletrônica.

Também me reporto, em minhas breves anotações escritas, à disseminação da computação feita em nuvem, cada vez mais, com o franqueamento do acesso do usuário a um determinado software e a disponibilização de uma ferramenta para uso.

Por isso, Senhor Presidente, renovando o pedido de vênia, como disse, na parte remanescente, não conheço, ou melhor, julgo prejudicadas, em parte, as ações e, na parte subsistente, o juízo é de procedência parcial nos exatos termos postos por sua Excelência o Ministro Dias Toffoli.

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 67 de 191

ADI 5659 / MG

Também o acompanho quanto à modulação dos efeitos. Apenas, Senhor Presidente, consideraria a eficácia ex nunc a partir da data da publicação da certidão da ata de julgamento.

Em síntese, Senhor Presidente, é o voto, tentando colaborar com a otimização dos trabalhos.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Senhor Presidente, aproveitando a deixa do voto da Ministra Rosa, Weber não me importo em adequar a proposta de modulação, até porque me recordo que, também em outros casos, eventualmente, a eficácia da modulação se dava a partir da publicação da ata do julgamento e da publicidade. Não me oponho.

Também aproveitaria este momento, Senhor Presidente, para dizer que, por coerência, se vier a prevalecer o posicionamento externado em meu voto, a modulação se faria necessária em ambos os casos.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) – A modulação a partir da publicação da certidão?

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Da certidão da ata de julgamento, exato.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) – Certidão da ata de julgamento. Já pedi à Secretaria para anotar.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Em ambos os casos. Só para explicitar, então, meu voto. Obrigado, Senhor Presidente, e obrigado, Ministra Rosa Weber .

A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Presidente, digo que minha modulação de efeitos, tal qual agora explicitou o Ministro Dias Toffoli, diz respeito às duas ações.

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Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 68 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO

A Ministra Rosa Weber: Senhor Presidente, cumprimento Vossa Excelência, cumprimento o egrégio Tribunal, o Senhor Procurador-Geral da República, os Senhores Advogados a quem parabenizo pelas sustentações orais, e cumprimento especialmente os eminentes relatores, Ministra Cármen Lúcia e Ministro Dias Toffoli, a quem rendo as homenagens mais sinceras pelos belos votos produzidos.

Como visto, em julgamento duas ações diretas de inconstitucionalidade. A ADI 1945, sob a relatoria da Ministra Cármen Lúcia, e relativa a lei do Estado de Mato Grosso. E a ADI 5659, referente a decreto do Estado de Minas Gerais, sob a relatoria do Ministro Dias Toffoli.

Pugna-se, na presente ação direta ( ADI 5659 ), pela declaração da inconstitucionalidade do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais , bem como pela declaração da inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 5º da Lei nº 6.763/1975 do Estado de Minas Gerais , o art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/2002 do Estado de Minas Gerais e o art. da Lei Complementar Federal nº 87/1996 , a fim de excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações com programas de computador – software.

Alega-se que a incidência do ICMS sobre operações com programas de computador configura bitributação , uma vez já incidente sobre elas o ISS, bem como desatende a exigência de previsão em lei complementar. Defende-se que a extensão da exação aos programas de computador via decreto, sem amparo em lei, afronta o princípio da legalidade tributária . Aponta-se ofensa aos arts. 146, III, a, 150, I, 155, II e IX, b, e 156, III, da Constituição da Republica .

Passo ao exame.

Supremo Tribunal Federal

Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 69 de 191

ADI 5659 / MG

1. Alegação de inconstitucionalidade formal. Reserva de lei complementar.

Nos termos do art. 146, III, da Constituição da Republica , cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária .

No que se refere ao ICMS , a teor do art. 155, § 2º, XII , cabe à lei complementar : (a) definir seus contribuintes; (b) dispor sobre substituição tributária; (c) disciplinar o regime de compensação do imposto; (d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a; (f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; (g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados; (h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; e (i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

Consabido tratar-se o direito tributário de matéria cuja competência legislativa há de ser exercida concorrentemente entre a União, os Estados e o Distrito Federal, na dicção do art. 24, I, da CF , tem-se que o comando inscrito nos referidos arts. 146, III, e 155, § 2º, XII, da Constituição Federal foi devidamente realizado, no âmbito da legislação federal, pela Lei Complementar nº 87/1996 ( Lei Kandir).

Exercida, pela União, a competência para legislar sobre as normas gerais de direito tributário, com observância do disposto nos arts. 146, III e 155, § 2º, XII, da CF , inclusive quanto à forma prescrita – lei complementar – não há falar em inconstitucionalidade formal da legislação estadual naquilo que não lhe for contrário .

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Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 70 de 191

ADI 5659 / MG

2. Alegação de inconstitucionalidade material. Art. 5º da Lei nº 6.763/1975 do Estado de Minas Gerais. Art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/2002 do Estado de Minas Gerais. Art. da Lei Complementar federal nº 87/1996. Interpretação conforme a Constituição.

O ponto central da controvérsia diz com a incidência do ICMS sobre a aquisição de software por meio de transferência eletrônica de dados. Dito de uma maneira mais simples, o que está em discussão basicamente é a definição de o licenciamento e a cessão de programas de computador (software) receberem, ou não, para fins de tributação, o tratamento de prestação de serviços ou de circulação – ou venda – de mercadorias. No caso de prestação de serviços, a assim se concluir, hipótese de incidência do ISS (competência municipal), no caso de circulação de mercadorias, hipótese de incidência do ICMS (de competência estadual).

A tese do autor é de inconstitucionalidade por bitributação e invasão da competência municipal (ISS).

Quanto ao tema, pedindo toda vênia à eminente Ministra Cármen Lúcia e ao eminente Ministro Edson Fachin, acompanho o eminente Ministro relator. O tema é complexo, merece sem dúvida reflexão, e talvez tenhamos de revisitá-lo em breve em razão de outras ações que versam sobre temas correlatos.

A despeito desse debate, entendo que o licenciamento de uso de um programa de computador (software) não se confunde, tampouco se equipara, com operação de circulação de mercadoria, razão pela qual em absoluto pode ser tido como fato gerador de ICMS. Ainda que o vocábulo mercadoria, na sua acepção jurídica, não se limite a coisas corpóreas. Programas de computador, afinal, são abstrações. Nada mais são do que conjunto de instruções em linguagem matemática (algoritmos) destinadas a operar computadores.

Na condição de artefatos intelectuais regidos pelo mesmo regime conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos ( art. 2º da Lei nº 9.609/1998 ), o uso de programas de computador, no Brasil, é objeto de contrato de licença . Não há falar em alienação, e muito

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Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 71 de 191

ADI 5659 / MG

menos em tradição, notadamente quando a cópia é transferida ao usuário por transferência eletrônica.

Com a emergência e disseminação da computação em nuvem (cloud computing) cada vez mais o franqueamento do acesso do usuário a um determinado software equivale à disponibilização de uma ferramenta para uso.

Na expressa dicção do item 1.05 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, aliás, a operação de licenciamento ou cessão de direitos de programas de computador é fato gerador do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

A histórica jurisprudência desta Casa sempre foi cuidadosa em distinguir o programa de computador em si – sobre o qual não pode incidir o ICMS – da sua incorporação a um suporte material para fins de comercialização de contratos de licença relativos ao seu uso. Confiram-se:

I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual"não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte ( RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (" software "): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de" licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador "" matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta

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Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 72 de 191

ADI 5659 / MG

que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado" software de prateleira "(off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. ( RE 176626 , Relator (a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305)

I. Recurso extraordinário e recurso especial: interposição simultânea: inocorrência, na espécie, de prejuízo do extraordinário pelo não conhecimento ou negativa de seguimento do especial. II. Recurso extraordinário: prequestionamento: a interposição pertinente de embargos declaratórios satisfaz a exigência (Súmula 356) ainda que a omissão não venha a ser suprida pelo Tribunal a quo. Precedente ( RE 210.638, DJ 19.6.98, Pertence). III. ICMS: incidência: comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para" vídeo-cassete "gravadas em série. Tal como sucede com relação a programas de computador ou software (cf. RE 176626, Pertence, 11.12.98), a fita de vídeo pode ser o exemplar de uma obra oferecido ao público em geral - e nesse caso não seria lícito negar-lhe o qualificativo de mercadoria -, ou o produto final de um serviço realizado sob encomenda, para atender à necessidade específica de determinado consumidor, hipótese em que se sujeita à competência tributária dos municípios. Se há de fato, comercialização de filmes para" vídeo-cassete ", não se caracteriza, para fins de incidência do ISS a entrega do serviço ou do seu produto e não com sua oferta

o público consumidor. ( RE 191454 , Relator (a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 08/06/1999, DJ 06-08-1999 PP-00046 EMENT VOL-01957-04 PP00824)

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Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 73 de 191

ADI 5659 / MG

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado"de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. ( RE 199464 , Relator (a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 02/03/1999, DJ 30-04-1999 PP-00023 EMENT VOL01948-02 PP-00307)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTOS DE INFORMÁTICA. PROGRAMAS [SOFTWARE]. CD-ROM. COMERCIALIZAÇÃO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 176.626, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 11.12.98, fixou jurisprudência no sentido de que "[n]ão tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de 'licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador' - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS : dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado 'software de prateleira' (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio". Precedentes. 2. Reexame de fatos e provas.

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Supremo Tribunal Federal

Voto-MIN.ROSAWEBER

Inteiro Teor do Acórdão - Página 74 de 191

ADI 5659 / MG

Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provimento. ( RE 285870 AgR , Relator (a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 17/06/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-06 PP-01078)

Porque não assimilável o licenciamento de programa de computador ao conceito de circulação de mercadoria, reputo materialmente inconstitucional a incidência do ICMS sobre esse tipo de operação.

3. Reconheço o prejuízo da ação no tocante ao Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais .

4. Conclusão.

Ante o exposto, acompanho o eminente Ministro relator para julgar parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgá-la procedente para conferir interpretação conforme a Constituição ao art. 5º da Lei nº 6.763/1975 do Estado de Minas Gerais , ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/2002 do Estado de Minas Gerais e ao art. da Lei Complementar Federal nº 87/1996 , de modo a se excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador.

É como voto.

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Voto-MIN.CÁRMENLÚCIA

Inteiro Teor do Acórdão - Página 75 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO

A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Senhor Presidente, Senhores Ministros. Meu cumprimento muito especial ao eminente Ministro Dias Toffoli, Relator desta ADI 5.659.

Como disse, voto apenas neste caso, uma vez que, na primeira assentada, quando teve início este julgamento, tinha proferido o outro voto.

Cumprimento o Senhor Procurador-Geral da República, Doutor Augusto Aras e os senhores advogados que assomaram à tribuna com tanto empenho, como sempre, com tanto talento, o que sempre ajuda muito.

Serei extremamente breve, Senhor Presidente, pois o Ministro Edson Fachin facilitou o esclarecimento sobre o caso. Mantendo posicionamento que adotei na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.945, também encaminho, com todas as vênias do eminente Relator, que fez um trabalho tão aprofundado e com tanta profundidade em um tema a tornar extremamente inteligível, até para os leigos, uma matéria que, muitas vezes, precisa de um esclarecimento maior quando vamos elaborar nossos votos, pela técnica, pela soma de expressões, inclusive, que não são comuns aos meros usuários desses serviços.

Os advogados também colaboraram. Tenham certeza, Doutor Ricardo, Doutor Enzo e todos os que também falaram, que ajudam muito na hora em que apresentam, exatamente para que também as pessoas saibam do que estamos aqui a falar nestas duas ações, basicamente a analisar e concluir sobre a incidência do ICMS ou do ISS no caso da cessão de uso ou do licenciamento de uso de determinado programa de computador, que é o software ou o aplicativo. Também, para se saber se se tem uma operação de mercancia, como foi enfatizado também pelo Ministro Edson Fachin, especialmente agora no voto divergente, que o Ministro Dias Toffoli já tinha apresentado também com tanto cuidado.

Supremo Tribunal Federal

Voto-MIN.CÁRMENLÚCIA

Inteiro Teor do Acórdão - Página 76 de 191

ADI 5659 / MG

Mas aqui o que se está a discutir e resolver é exatamente isso, porque leis estaduais foram questionadas. Em primeiro lugar, do ponto de vista formal, se haveria uma inconstitucionalidade por terem tratado de um tema que, inicialmente, seria da União, e, em outra ponta, do próprio Município, pelo ISS, acatando-se, evidentemente, a lei nacional, ou se o caso seria realmente de uma inconstitucionalidade, neste caso, material, porque se teria feito incidir ICMS em um caso que já estava na competência de outro ente da Federação.

Como disse, Senhor Presidente, os esclarecimentos trazidos, especialmente a partir do voto do Ministro-Relator e, claro, a partir dos trabalhos que foram apresentados pelos autores das ações e pelos advogados depois, inclusive, os amici curiae, com tanta presteza, com tanta clareza, ajudam-nos a concluir, cada um com a sua compreensão.

Por isso, peço todas as vênias ao eminente Ministro Dias Toffoli, porque, na parte em que considerou procedente o pedido nesta Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 5.659 e, portanto, considerou que o caso era de termos um serviço a ser tributado na forma do ISS e não como eu considero.

Em que pese ter a convicção que foi expressa aqui em todos os votos até aqui exarados e antes mesmo no trabalho dos senhores advogados e da Procuradoria-Geral da República, ao expor que nós estamos em um tema dinâmico – a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.945 tem mais de duas décadas, a legislação também.

Por isso a pertinência de, vencida, aproveitar e acompanhar o Ministro Dias Toffoli na modulação, que seria um desfazimento de uma situação que veio se sedimentando, e tudo isso em uma matéria que, talvez daqui a cinco anos, já terá outras grandes novidades e que vão demandar, como foi posto pelo Ministro Toffoli, também no voto divergente do Ministro Fachin nessa ação, novos conceitos jurídicos e novas definições legais para se saber o que é a mercancia, o que é a operação de uso da mercadoria, o que é a própria mercadoria para os fins desse novo pensar o Direito, segundo uma nova realidade criada, essa realidade virtual que nos põe em condições até mesmo de poder votar

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Voto-MIN.CÁRMENLÚCIA

Inteiro Teor do Acórdão - Página 77 de 191

ADI 5659 / MG

nas condições como estando fazendo agora.

Tudo isso, portanto, levando em consideração que nós adquirimos, por exemplo, livros eletrônicos, essa aquisição é o quê? Ou esse acesso é de domínio público, ou esse acesso está em uma nuvem. Tudo isso ainda será muito alterado seguramente.

Mas, neste momento, como disse, com as vênias do eminente Ministro Dias Toffoli, e tenha certeza de que continuarei a pensar, a refletir sobre o tema, não adoto a compreensão que Vossa Excelência acolheu, Ministro.

Tenho para mim que a alteração desse código computacional programado de maneira genérica, voltado a um livre mercado de usuários, com resultados úteis ao licenciado ou ao cessionário, ainda conhecido como adquirente do produto, não faz, a meu ver, o programa de computador ou software equivaler a uma prestação de serviços, como, aliás, muito enfatizado no parecer da Procuradoria-Geral da República nesse caso. Então, as operações mercantis que façam circular licenças ou cessões de uso de determinado programa de computador, que é exatamente o software ou aplicativo, permitem a incidência do tributo.

Assim, com todas as vênias, acompanho a divergência inaugurada pelo Ministro Edson Fachin neste caso, julgando improcedente o pedido..

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 78 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O - V O GA L

CONJUNTO – ADI 1.945 E ADI 5.659

O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES: A controvérsia dos autos consiste em saber se incide ISS (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza) ou ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (softwares). Deve-se ainda definir se tais impostos podem incidir sobre operações ou serviços realizados por meio de transferência eletrônica de dados (download). Finalmente, analisar-se-á a incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil.

Posta a questão nesses termos, penso que o deslinde do tema passa pela definição dos seguintes aspectos: (a) conceito de serviço na Constituição e demarcação da competência tributária municipal e estadual; (b) demarcação do conceito de serviço na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal; (c) validade da cobrança de ISS ou de ICMS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (softwares); (d) incidência de ISS/ICMS sobre serviços ou operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados (download); (e) incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil.

Examino, então, essas questões, não sem antes pontuar que a discussão ora posta sob análise ressalta a necessidade de as instituições republicanas atentarem para as implicações federativas do debate.

A segurança jurídica na previsão da sujeição ativa (competência tributária) em situações limítrofes, sobretudo em um cenário de profundas alterações fáticas decorrentes das novas tecnologias e da erosão de bases tributárias de diversos tributos é temática a merecer atentos olhares do Parlamento nas discussões sobre a reformulação do

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 79 de 191

ADI 5659 / MG

sistema tributário, atualmente em curso.

Não deixo de perceber, a título de exemplo, propostas como a veiculada na PEC 45/2019, que propõe a implantação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Ao unificar as bases dos ISS e do ICMS, dentre outros tributos, submetendo sua cobrança a uma arrecadação centralizada e posterior rateio das receitas entre os entes subnacionais, o modelo proposto tem a possibilidade de superar grande parte das discussões que frequentam a pauta deste Supremo Tribunal, como no presente caso.

I – O conceito de serviço na Constituição e a demarcação da competência tributária municipal e estadual

A Constituição Federal de 1988 atribui competência para a tributação dos “serviços de qualquer natureza” aos municípios e deixa ao legislador complementar a tarefa de defini-los, excluídos aqueles que se sujeitam ao ICMS, destinados ao Estado por expressa previsão constitucional (art. 155, II), como é o caso, por exemplo, do serviço de transporte interestadual e intermunicipal.

As disposições constitucionais estão redigidas nos seguintes termos:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 80 de 191

ADI 5659 / MG

A menção a serviços de “qualquer natureza”, conforme o art. 156 da Constituição de 1988, sugere uma leitura ampla do termo “serviço”. Mas, a bem dizer, nem esse dispositivo nem qualquer outro do texto constitucional estabelece precisamente o que são “serviços de qualquer natureza”.

Essa tarefa, consoante o art. 156, III, da Constituição Federal, fica a cargo do legislador complementar, que deverá indicar os serviços que se sujeitam ao imposto municipal, excluídos, é claro, aqueles que se submetem ao ICMS.

No entanto, é certo que o legislador complementar não está inteiramente livre no exercício desse mister. Há limites a serem observados pela atividade legislativa e que representam balizas à própria atividade impositiva.

Digo isso porque, como bem se sabe, pudesse o legislador complementar federal ou o legislador municipal “ressignificar” esse conceito, estaria a manipular os lindes de sua própria competência. Assim, qualquer atividade poderia ser alcançada pela competência impositiva municipal, desde que estivesse incluída na lei complementar. Dessa maneira, restaria desestruturada a própria repartição constitucional de competências tributárias.

Não custa lembrar, aliás, a disposição do art. 110 do Código Tributário Nacional, que proíbe a lei tributária de alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado empregados no texto constitucional para delimitar a competência impositiva:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Cito esse dispositivo apenas a título de ilustração. Obviamente, não

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 81 de 191

ADI 5659 / MG

pretendo interpretar a Constituição à luz do Código Tributário Nacional. Não é disso que se trata. Essa é uma daquelas disposições que, em verdade, não chegam propriamente a inovar – apenas explicam e reiteram aquilo que já se encontrava nas dobras do texto constitucional.

Isso porque, admitir que ao legislador fosse dado alterar as materialidades utilizadas para repartir as competências tributárias, seria o mesmo que lhe reconhecer o direito de alargar ou estreitar os limites de sua própria competência ao seu bel-prazer. E isso evidentemente viola a Carta Constitucional.

Não nego – e quero deixar isso bem claro – a importância do papel da legislação complementar na matéria. A Constituição não traz todas as soluções, muito menos em matéria tributária. Não existe, já no texto constitucional, definição precisa, exata e completa do que seja “serviço de qualquer natureza”. Ao contrário, o comando disposto no art. 156, III, é expresso ao prescrever que os “serviços de qualquer natureza” serão “definidos em lei complementar”.

A rigor, penso que estamos diante de duas certezas. De um lado, é verdade que o art. 156, III, da Constituição prescreve caber à lei complementar definir o que se deve ter por “serviços de qualquer natureza” para efeito do imposto municipal; de outro, não se pode olvidar que essa definição se dá dentro de certos limites que já se devem colher do próprio texto constitucional.

A propósito, dizia o Ministro Eros Grau no julgamento do RE 592.905:

“A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição”.

Reconheço que a passagem do Ministro Eros Grau é didática e de simplicidade tentadora. Na prática, não é simples dizer até que ponto apenas se declara e a partir de quando se passa a “definir” ou “inventar”.

A esse respeito, vale ressaltar que o anexo da Lei Complementar 116/2003 expressamente inclui o licenciamento ou cessão de software no

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 82 de 191

ADI 5659 / MG

conceito de serviços a serem tributados pelo ISS, in verbis:

“1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”.

Em todo caso, na linha da jurisprudência desta Corte, creio podermos afirmar que o legislador pode até restringir o conceito de serviço, mas não pode ampliá-lo indiscriminadamente, não pode deturpá-lo – isto é, não pode chamar de serviço aquilo que serviço não é.

Vale dizer, a mera inclusão na lista não transforma em “serviço” a atividade que, pela sua natureza, tenha outra qualificação jurídica; por outro lado, a falta, a não previsão, na linha da jurisprudência deste Tribunal, afasta a incidência do imposto.

A esse respeito, pode-se identificar três linhas argumentativas principais sobre a diferenciação entre mercadorias e serviços para fins de incidência de ICMS ou ISS, quais sejam:

1) Critério da primazia da lista de serviços;

2) Critério da diferenciação entre as obrigações de dar e de fazer;

3) Critério da diferenciação entre bens tangíveis e intangíveis.

Vejamos qual o entendimento esta Corte tem adotado sobre a matéria.

II – Demarcação do conceito de serviço na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

Firme nessas premissas, esta Corte já teve oportunidade de examinar diferentes situações em que se discutia a inclusão de certa atividade no conceito de “serviço” para efeitos tributários.

Destaco, à guisa de exemplo, o caso das operações de leasing ( RE 592.905, Rel. Min. Eros Grau, DJ 5.3.2010); da locação de bens móveis ( RE 116.121, Rel. Min. Octavio Gallotti, redator para o acórdão Ministro

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 83 de 191

ADI 5659 / MG

Marco Aurélio, DJ 25.5.2001); das atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde ( RE 651.703, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 26.4.2017), das atividades de franquia ( RE 603.136, minha relatoria, DJe 16.06.2020) e das atividades realizadas pelas farmácias de manipulação ( RE 605.552, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 6.10.2020).

Penso que o exame dos precedentes relativos a essa matéria pode ser particularmente ilustrativo para o julgamento do caso em tela.

Nesse sentido, deve-se reconhecer que, historicamente, o STF conferia grande importância à divisão entre obrigações de dar e de fazer, para permitir a incidência do ISS apenas no caso de obrigações de fazer, ao argumento de que apenas neste caso se configuraria uma prestação de serviço.

A tese já está firmada no Plenário desta Corte, reafirmada em sede de repercussão geral e cristalizada em verbete de súmula vinculante (SV 31). Cito, a propósito, o teor da Súmula Vinculante 31:

“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

A razão dessa orientação é que, nos casos de locação de bem móvel, está-se diante de uma obrigação de dar, não de uma obrigação de fazer, como é típico da prestação de serviço. Daí porque não se justificaria a aplicação do ISS, que é precisamente imposto sobre serviço.

O leading case na matéria é o RE 116.121, de relatoria do Ministro Octavio Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, julgado em 11.10.2000, com a seguinte ementa:

“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 84 de 191

ADI 5659 / MG

locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional”.

Quero destacar as circunstâncias do caso e os fundamentos que orientaram a decisão da Corte.

Na espécie, cuidava-se especificamente da locação de guindastes para construção civil, então tributada pelo município de Santos como serviço.

Concluiu esta Corte que, ao simplesmente alugar os guindastes a terceiros (em geral, empresas de construção civil), não estaria o locador, ele mesmo, a empregar qualquer esforço pessoal, isto é, não estaria a executar serviço de natureza alguma. O serviço em si seria realizado pelas empresas de construção civil (locadoras), por meio do emprego dos guindastes, e não pelo locador, que apenas cederia o uso do bem em questão.

Destaco a seguinte passagem do voto do Ministro Celso de Mello, no qual Sua Excelência sublinha a importância de distinguir, para efeitos tributários, as obrigações de dar das obrigações de fazer.

“Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico - considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material -não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.

Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: ‘Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição’ (grifei). […]

Sendo assim, e considerando as razões expostas, peço vênia, para, ao acompanhar o voto do eminente Ministro MARCO AURÉLIO, conhecer e dar provimento ao presente

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 85 de 191

ADI 5659 / MG

recurso extraordinário, declarando, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da expressão ‘locação de bens móveis’, constante do item n. 79 da Lista de Serviços a que se refere o DL nº 406/68, na redação e com a renumeração dada pela Lei Complementar nº 56, de 15/12/87”.

A passagem é ilustrativa da ratio decidendi do Tribunal neste e em outros julgamentos de mesmo teor. A locação, em si mesma, não poderia ser tomada como serviço, por tratar-se de uma obrigação de dar, e não de fazer.

Assim, mesmo estando prevista expressamente na lista de serviços a serem tributados pelo ISS, esta Corte considerou que não se tratava de uma obrigação de fazer e, portanto, seria incabível a exigência.

Percebe-se que este Tribunal não adotou o critério da primazia da lista de serviços, no sentido de considerar serviço aquilo que se encontrava definido como tal na lei complementar. Ao revés, vê-se um alinhamento inicial com a classificação que diferenciava as obrigações de dar e de fazer para fins de incidência de ISS e de ICMS.

Por sua vez, quando do julgamento do RE 651.703, que discutiu a incidência de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde, esta Suprema Corte voltou a analisar se o ISS só poderia incidir sobre obrigações de fazer, e não de dar. Naquela oportunidade, defendeuse uma interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços, desvinculada da teoria civilista, que classifica as obrigações entre “de dar” e “de fazer”, a fim de tornar a tributação mais consentânea com a realidade econômica atual.

Transcrevo, por oportuno, trecho do voto do Ministro Luiz Fux, relator do RE 651.703:

“Ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISSQN e o ICMS seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ganhado espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 86 de 191

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supracitados dispositivos.

(...)

Desta sorte, conclui-se que, embora os conceitos de Direito Civil exerçam um papel importante na interpretação dos conceitos constitucionais tributários, eles não exaurem a atividade interpretativa.

(…)

Com efeito, a classificação das obrigações em ‘obrigação de dar’, de ‘fazer’ e ‘não fazer’, tem cunho eminentemente civilista. De fato, a disposição no Título ‘Das Modalidades das Obrigações’, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis.

(…)

Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de ‘serviços’ no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de ‘obrigação de fazer’, vindo a superar seu precedente no RE 116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer.

Por decorrência lógica, a utilização da expressão ‘de qualquer natureza’ no art. 156, III, da CRFB/88, para conferir maior amplitude semântica a termo a qual leve a ampliação de competência tributária não é novidade na carta constitucional

(…)

Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais, prestados com

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 87 de 191

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habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador“.

Entendeu, portanto, esta Suprema Corte, em sede de repercussão geral, que “as operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, previsto no art. 156, III, da CRFB/88”.

Entretanto, como as atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde foram consideradas de natureza mista (isto é, englobam tanto um “dar” quanto um “fazer”), não se pode afirmar que tenha havido – ainda – uma superação total do entendimento de que o ISS incide apenas sobre obrigações de fazer, e não sobre obrigações de dar.

Pode-se assentar, contudo, que, de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem uma obrigação de dar.

Essa orientação foi recentemente reiterada quando do julgamento do tema 300, de minha relatoria, que versa sobre incidência de ISS sobre contrato de franquia; do tema 700, também de minha relatoria, que trata da incidência do ISS sobre atividades de apostas; do tema 379, da relatoria do Ministro Dias Toffoli, que refere-se à incidência de ISS sobre serviços prestados por farmácias de manipulação, além da ADI 3.142, também da relatoria do Ministro Dias Toffoli, que deixou claro que poderia incidir ISS no caso de obrigações mistas ou complexas, sendo cabível a incidência do ICMS caso possível segmentar a obrigação de dar da obrigação de fazer.

Destacarei o julgamento do tema 379 mais adiante. Mas, desde logo, pode-se perceber que este Tribunal não adotou o critério da primazia da lista, tampouco o da diferenciação ente bens tangíveis e intangíveis (ainda que se possa encontrar ao menos um julgado – antigo e de órgão fracionário – que adotou esta classificação, v.g., o RE 176.626, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 11.12.1998). Ao revés, conferiu grande primazia à classificação civilista entre obrigações de dar e fazer, o que, atualmente, vem sofrendo um certo desprestígio.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 88 de 191

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Assentadas essas premissas, resta, então, definir qual linha de argumentação deve ser aplicada ao caso concreto, a fim de decidir sobre a incidência de ISS ou de ICMS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (software).

III – Validade da cobrança de ISS ou de ICMS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (softwares)

Inicialmente, considero que se deve fazer uma distinção entre os programas de computador elaborados de forma personalizada e aqueles massificados, os quais são vendidos indistintamente e sem atender às necessidades específicas do comprador.

Sobre o tema, confira-se a explicação dada por Adolpho Bergamini :

“Historicamente, a definição da tributação incidente sobre softwares passava pela caracterização deles como (i) softwares personalizados, ou (ii) softwares de prateleiras.

Os primeiros são elaborados para uma pessoa específica, que contratou os serviços de um profissional da área de informática para o desenvolvimento de um software que atenda às suas necessidades. Nesse caso, ficou consagrada a incidência do ISS, mesmo porque conta com expressa previsão no item 01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.

Já os segundos podem ser adquiridos e utilizados por qualquer pessoa, independentemente de serem físicas ou jurídicas, do ramo econômico de cada qual ou mesmo de suas particularidades operacionais. Nesses casos, em que os softwares são produzidos em escala industrial e obedecem a uma padronização, estar-se-á diante de uma mercadoria, cuja comercialização é tributada pelo ICMS”. (ICMS: análise de legislação, manifestações de administrações tributárias, jurisprudência administrativa e judicial e abordagem de temas de gestão tributária. São Paulo: Thomson Reuters Brasil. 2019, p. 284-285)

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A esse respeito, vale ressaltar que existem precedentes específicos desta Suprema Corte, no sentido de não permitir a incidência de ICMS sobre programas de computador que foram elaborados de forma personalizada, tendo em vista não serem caracterizados como mercadoria. Confira-se:

“I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). (...) III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ ‘matéria exclusiva da lide’, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio ”. ( RE 176.626, Primeira Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 11.12.1998) (realce atual)

“TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado ‘de prateleira’, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido”. ( RE 199.464, Primeira Turma, Rel. Min. Ilmar Galvão,

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DJ 2.3.1999)

Veja-se que esse entendimento é o mesmo do Superior Tribunal de Justiça. Confira-se:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.

1. SE AS OPERAÇÕES ENVOLVENDO A EXPLORAÇÃO ECONOMICA DE PROGRAMA DE COMPUTADOR SÃO REALIZADAS MEDIANTE A OUTORGA DE CONTRATOS DE CESSÃO OU LICENÇA DE USO DE DETERMINADO" SOFTWARE "FORNECIDO PELO AUTOR OU DETENTOR DOS DIREITOS SOBRE O MESMO, COM FIM ESPECIFICO E PARA ATENDER A DETERMINADA NECESSIDADE DO USUARIO, TEM-SE CARACTERIZADO O FENOMENO TRIBUTÁRIO DENOMINADO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, PORTANTO, SUJEITO AO PAGAMENTO DO ISS (ITEM 24, DA LISTA DE SERVIÇOS, ANEXO AO DL 406/68).

2- SE, POREM, TAIS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO SÃO FEITOS EM LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, ISTO E, NÃO SE DESTINANDO AO ATENDIMENTO DE DETERMINADAS NECESSIDADES DO USUARIO A QUE PARA TANTO FORAM CRIADOS, SENDO COLOCADOS NO MERCADO PARA AQUISIÇÃO POR QUALQUER UM DO POVO, PASSAM A SER CONSIDERADOS MERCADORIAS QUE CIRCULAM, GERANDO VARIOS TIPOS DE NEGOCIO JURÍDICO (COMPRA E VENDA, TROCA, CESSÃO, EMPRESTIMO, LOCAÇÃO ETC), SUJEITANDO-SE PORTANTO, AO ICMS.

3- DEFINIDO NO ACORDÃO DE SEGUNDO GRAU QUE OS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO EXPLORADOS PELAS EMPRESAS RECORRENTES SÃO UNIFORMES, A EXEMPLO DO ‘WORD 6, WINDOWS’, ETC, E COLOCADOS A DISPOSIÇÃO DO MERCADO, PELO QUE PODEM SER ADQUIRIDOS POR QUALQUER PESSOA, NÃO E POSSIVEL, EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA, A REDISCUSSÃO DESSA TEMATICA, POR TER SIDO ELA

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 91 de 191

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ASSENTADA COM BASE NO EXAME DAS PROVAS DISCUTIDAS NOS AUTOS.

4- RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO. CONFIRMAÇÃO DO ACORDÃO HOSTILIZADO PARA RECONHECER, NO CASO, A LEGITIMIDADE DA COBRANÇA DO ICMS”. ( REsp 123.022 – RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 27.10.1997)

“TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). INCIDÊNCIA DO ICMS.

1. ‘1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços.

2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS.

3. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS.’ Consectariamente, como no caso sub examine, as operações envolvendo a exploração econômica de programas de computador, quando feitos em larga escala e de modo uniforme, são consideradas operações de compra e venda, sujeitando-se, consectariamente, à tributação pelo ICMS ( RESP 123.022-RS, DJ de 27.10.1997, Rel. Min. José Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hélio Mosimann).

2. Deveras, raciocínio inverso negaria vigência ao CTN que determina a preservação, no direito tributário, da natureza jurídica dos institutos civis e comerciais, com sói ser a compra e venda, mercê de descaracterizar a interpretação econômica, de suma importância para a aferição das hipóteses de incidência tributárias.

3. É que"A produção em massa de programas e a revenda de exemplares da obra intelectual por terceiros que não detêm

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 92 de 191

ADI 5659 / MG

os direitos autorais que neles se materializam não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias."4. Recurso Especial desprovido”. ( REsp 633.405 - RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 13.12.2004)

E, mais recentemente:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO

O ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. SOFTWARE ESPECIAL DE INTERESSE CORPORATIVO. DEFINIÇÃO DO TRIBUTO INCIDENTE. REVISÃO. INTERPRETAÇÃO DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS N. 5 E 7/STJ. INCIDÊNCIA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.

(...)

III - É firme o posicionamento desta Corte segundo o qual os programas de computadores, quando criados e vendidos de forma impessoal, avulsa e aleatória, são tributados pelo ICMS; já o desenvolvimento de softwares personalizados, com exclusividade, para determinados clientes, configura prestação de serviço, sujeitando-se à tributação pelo ISS.

(...)

VII - Agravo Interno improvido”. ( AgInt no REsp 1.553.801, Rel. Ministra Helena Costa, Primeira Turma, DJe 14.8.2018)

Deve-se reconhecer também que essa classificação entre softwares de prateleira/massificados ou elaborados de maneira personalizada vem sofrendo críticas por parte da doutrina, uma vez que se encontraria desatualizada diante das novas formas de tecnologia e do avanço da

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 93 de 191

ADI 5659 / MG

economia digital.

De fato, não se encontra facilmente um software de prateleira atualmente, além de que houve alteração na forma de transmissão dos direitos de uso de softwares. De qualquer maneira, considero relevante analisar a ratio essendi desse entendimento, até para investigar se seria o caso de expressamente superá-lo.

Nesse sentido, considero que o que está por trás dessa diferenciação não é a denominação entre softwares de prateleira ou personalizados, mas sim a maneira como eles são elaborados, isto é, o questionamento por trás dessa classificação é: qual o aspecto que se sobressai em determinado software? É a prestação do serviço ou a sua comercialização massificada?

A esse respeito, a mim me parece que a velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de licenciamento ou de cessão de programas de computador no conceito de “serviço de qualquer natureza”, previsto no texto constitucional.

De toda sorte, ainda que possam ser diversos os efeitos e as prestações implicadas num contrato de licenciamento ou de cessão de programas de computador de forma personalizada, uma coisa me parece certa: não condiz com a realidade atual das trocas comerciais pretender que a relação estabelecida em decorrência do referido contrato se resuma a uma simples obrigação de dar, sem qualquer forma de prestação de serviços, como pretendem fazer crer os que defendem a tese da não incidência de ISS.

Veja que estamos tratando de licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares elaborados de maneira personalizada, isto é, a empresa foi contratada para prestar um serviço específico, qual seja, o desenvolvimento de um programa de computador que atenda a necessidades particulares do contratante.

Tradicionalmente, serviços são conceituados como “o resultado da atividade humana na criação de um bem que não se apresenta sob a forma de bem material”. (MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e prática do ISS. São

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 94 de 191

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Paulo: RT, 1975, p. 82). Ou ainda:

“O que significa serviço? (...)

Serviço significa um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. (…)

Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração”. (HARADA, Kiyoshi. ISS. Doutrina e Prática. São Paulo: Atlas, 2014, p. 58.)

O licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação de forma personalizada inclui, sim, uma prestação de serviço passível de sofrer incidência do imposto municipal. Há, nesse liame contratual, inegável aplicação de esforço humano destinado a gerar utilidade em favor de outrem. O vínculo contratual, nesse caso, não se limita a uma mera obrigação de dar, nem à mera obrigação de fazer. Sendo assim, não vejo razão para afastar a incidência do ISS na espécie, tendo em vista que se enquadra na clássica definição de serviços.

No mesmo sentido, ponho-me de acordo com as explicações dadas por Luciano Miguel, in verbis:

“Quando o desenvolvimento desses bens é realizado de modo personalizado, sob encomenda do contratante, caracteriza-se prestação de serviços sujeita ao ISS. De outro lado, a ausência de personalização coloca o bem digital em uma cadeia massificada de comercialização, outorgando-lhe natureza mercantil.

É sob essa perspectiva, aliás, que deve ser interpretada a Lei Complementar 116/2006, quando inclui no item 1.05 da lista de serviços o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. Muito embora a comercialização de mercadorias digitais (em volume que caracterize o intuito mercantil) também seja protegida por contratos de licenciamento ou cessão de direitos, a inserção promovida pelo legislador complementar deve ser interpretada em

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 95 de 191

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conformidade com a estrutura constitucional estabelecida pela Constituição de 1988.

(...)

Assim, se a Constituição Federal determinou que o ICMS incidiria sobre mercadorias e o ISS sobre serviços, não se pode utilizar da redação da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/03 para oferecer mercadorias à tributação do ISS. É nesse sentido que o Supremo Tribunal Federal (e também o Superior Tribunal de Justiça, em diversas decisões) vem entendendo que a aplicação dos subitens 1.04 e 1.05 da lista de serviços deve ser interpretada conforme a Constituição, para considerar que alcançam somente os programas de computador desenvolvidos sob encomenda”. (MIGUEL, Luciano Garcia. Tributação do software e o conflito de incidência do ISS e do ICMS, in Contraponto jurídico: posicionamento divergentes sobre grandes temas do Direito. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p. 1262)

É de se aplicar ao caso o mesmo raciocínio empregado recentemente pelo Ministro Dias Toffoli, no julgamento do RE 605.552, tema 379 da repercussão geral, em que se discutia a tributação sobre serviços prestados por farmácias de manipulação. Confira-se a emenda do referido julgado:

“Recurso Extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. Incidência do ICMS ou do ISS. Operações mistas. Critério objetivo. Definição de serviço em lei complementar. Medicamentos produzidos por manipulação de fórmulas, sob encomenda, para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal. Subitem 4.07 da lista anexa à LC nº 116/03. Sujeição ao ISS. Distinção em relação aos medicamentos de prateleira, ofertados ao público consumidor, os quais estão sujeitos ao ICMS. 1. A Corte tradicionalmente resolve as ambiguidades entre o ISS e o ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 96 de 191

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prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar. 2. O critério objetivo pode ser afastado se o legislador complementar definir como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamente, não são serviços ou sempre que o fornecimento de mercadorias seja de vulto significativo e com efeito cumulativo . 3. À luz dessas diretrizes, incide o ISS (subitem 4.07 da Lista anexa à LC nº 116/06) sobre as operações realizadas por farmácias de manipulação envolvendo o preparo e o fornecimento de medicamentos encomendados para posterior entrega ao fregueses, em caráter pessoal, para consumo; incide o ICMS sobre os medicamentos de prateleira ofertados ao público consumidor e produzidos por farmácias de manipulação . 4. Fixação da seguinte tese para o Tema nº 379 da Gestão por temas de repercussão geral: ‘Incide ISS sobre as operações de venda de medicamentos preparados por farmácias de manipulação sob encomenda. Incide ICMS sobre as operações de venda de medicamentos por elas ofertados aos consumidores em prateleira.’ 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento”. ( RE 605.552, Rel. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 5.8.2020, DJe 6.10.2020). realce atual

Não vejo razões para alterar um entendimento já consolidado desta Corte e recentemente reiterado.

Por todo o exposto, creio já estar muito clara minha posição no sentido da constitucionalidade da incidência de ISS sobre os softwares desenvolvidos para clientes de forma personalizada.

Entendo, contudo, que esse mesmo raciocínio não se aplica aos softwares desenvolvidos de maneira padrão. Isso porque tais tipos de softwares, comercializados em escala industrial e massificados, a meu entender, não se enquadram no conceito de serviços, e sim no de mercadorias, atraindo a incidência do ICMS.

Sobre o tema, considero que não merece prosperar a alegação de que

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 97 de 191

ADI 5659 / MG

o ICMS só poderia incidir sobre bens corpóreos, uma vez que não cabe fazer essa distinção onde a Constituição não faz. Ao revés, a Constituição Federal expressamente previu a incidência do ICMS sobre energia elétrica, o que já indica que não limitou o conceito de mercadoria ao de bem corpóreo.

Ademais, o inciso II do art. 155 da Constituição estabelece que o ICMS incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”. Quanto ao fato de o conceito de mercadoria não ser restrito aos bens corpóreos, cito lições de Pontes de Miranda , que ainda em relação à Constituição de 1967 já esclarecia que:

“Mercadoria é nome que se dá ao objeto da atividade comercial, mas ainda hoje existe senso estrito que revela o tempo em que os objetos do comércio eram apenas coisas corpóreas. É preciso que hoje se raciocine partindo-se da consideração de que tudo isso está superado: o ato de comércio pode-se referir a bem corpóreo como a bem incorpóreo, a bem móvel ou imóvel.

(…)

O impôsto sobre circulação, a que alude o art. 23, II, da Constituição de 1967, pode incidir sobre quaisquer negócios jurídicos de compraevenda ou outro negócio de circulação, qualquer que seja o bem objeto do negócio jurídico: bem corpóreo, ou bem incorpóreo; bem móvel ou imóvel”. (MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários à constituição de 1967 com a emenda n. 1, de 1969, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, t. 2, p. 506-507)

Na realidade, à época em que criado o ICM (origem do ICMS), o conceito de mercadoria era dado pelo Código Comercial de 1850, que, àquela época, já não limitava o conceito de mercadoria ao de bens corpóreos. Confira-se:

“Art. 191 - O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 98 de 191

ADI 5659 / MG

acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição (artigo nº. 127).

É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante ”.

A conceituação de mercadoria, portanto, não era restrita aos bens corpóreos em 1850, razão pela qual não vejo razão para restringi-la agora, mais de 170 anos depois, e em contexto em que o avanço disruptivo da tecnologia transforma os conceitos até então tidos por padronizados em zonas cinzentas e carentes de definição jurídica. Perfeitamente, possível, portanto, a cobrança de ICMS sobre mercadorias digitais.

Diante do exposto, mantenho o entendimento firmado pelo STF desde 1998, no sentido da incidência do ISS sobre os softwares desenvolvidos de forma personalizada e o de ICMS sobre softwares padronizados, isto é, comercializados em escala industrial e massificados.

IV - Da incidência de ISS/ICMS sobre serviços ou operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados (download)

Para além da discussão em torno de qual tributo incide sobre operações com programas de computador, há ainda uma discussão na ADI 1.945 sobre se o ICMS poderia ser cobrado em operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados, isto é, através de download.

Desde logo, deve-se reconhecer que a ADI 1.945 fora ajuizada em janeiro de 1999, ou seja, há mais de vinte anos. Àquela época, poderia

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 99 de 191

ADI 5659 / MG

haver uma certa perplexidade em relação ao tema, tendo em vista que as operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados ainda eram excepcionais.

Vinte anos depois, contudo, o crescimento da chamada economia digital demonstra que essa questão ficou obsoleta, não havendo fundamento jurídico para afastar da tributação uma determinada operação apenas porque realizada por meio eletrônico.

Deve-se registrar, ainda, que esta Suprema Corte, quando do julgamento da medida cautelar da presente ação, anteviu que se tratava de uma matéria que merecia uma visão mais atual, registrando que “o Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis“. ( ADI 1.945 – MC Rel. Min. Octavio Gallotti, em que fiquei redator para acórdão, DJe 11.3.2011)

Veja-se que esse posicionamento é o mais consentâneo com o princípio da neutralidade fiscal, uma vez que tributa da mesma maneira operações realizadas de maneira física, por exemplo, a compra de um software materializado em um pen drive, e a compra desse mesmo software por meio de transferência eletrônica, isto é, por download do programa.

Mantenho, portanto, o posicionamento que firmei há dez anos para entender que operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados podem se submeter à incidência do ICMS (ou ao ISS, conforme o caso).

V - Da incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil

Esclarecida a questão principal do presente processo, sobre a possibilidade de incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (softwares), resta ainda a análise da argumentação relativa à impossibilidade de incidência de ISS sobre

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 100 de 191

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serviços provenientes do exterior.

Sobre o tema, cabe esclarecer que a Constituição Federal, em seu art. 156, § 3º, II, determinou a incidência do ISS sobre “serviços de qualquer natureza”, determinando ainda que caberia à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”.

A imunidade tributária aos serviços destinados à exportações se baseia na ideia de que os países não devem exportar tributos, tendo como fundamento o princípio do destino, em contrapartida ao princípio da origem.

De acordo com o princípio da origem, a tributação se dará no local onde os bens/serviços são produzidos. Doutra banda, em consonância com o princípio do destino, a tributação caberá apenas ao Estado de destino dos bens/serviços, isto é, no local do consumo.

A adoção do princípio do destino busca incentivar as exportações, a fim de que o produto/serviço exportado não se encontre em uma posição de desvantagem em relação à mercadoria/serviço produzida ou prestada no país de destino. Conforme esclarece Alberto Xavier :

“Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país consumidor, revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem. Precisamente por isso, o país de origem, isto é, o país no qual o bem foi produzido, procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no momento da exportação; e por razões simétricas o país do destino, onde o bem será consumido, institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas, em ordem a colocá-las ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais”. (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, Rio de Janeiro: Forense, p. 226)

Ora, a incidência de ISS sobre serviços provenientes do exterior ou que se tenham iniciado no exterior, conforme previsto no art. , § 1º, da Lei Complementar 116/2003, e que tenha como destino o Brasil, encontrase em consonância com a ideia de tributação do destino, isto é, da

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 101 de 191

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tributação onde o serviço é “consumido”.

Assim, não merece prosperar o argumento da inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil.

VI – Da perda parcial de objeto da ADI 1.945

Com relação à ADI 1.945, há que se registrar que a circunstância enseja a perda parcial do objeto. Isso porque observo que o § 3º do art. 3º da Lei 7.098/1998, do Estado do Mato Grosso, foi substancialmente alterado após a propositura da presente ação direta. Confira-se:

Redação original:

“Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(…)

§ 3º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, conforme disposto em normas complementares relativamente a determinadas operações, prestações, atividades ou categorias de contribuintes, exceto para o setor industrial”.

Redação atual:

“Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(…)

§ 3º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, conforme disposto na legislação tributária, relativamente a determinadas operações, prestações, atividades ou categorias de contribuintes. (Nova redação dada pela Lei 8.628/06)”

Assim, tendo em vista alteração substancial dos dispositivos impugnados, inclusive com alteração de ponto específico que era objeto de impugnação no § 3º do artigo da Lei 7.098/1998 – tratamento dispensado ao setor industrial -, e sem que tenha havido aditamento da inicial, entendo que houve perda superveniente de objeto em relação a

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 102 de 191

ADI 5659 / MG

esse dispositivo.

VII – Da inexistência de perda de objeto e da inconstitucionalidade do § 2º do art. da Lei 7.098/1998

Discute-se ainda se teria havido perda de objeto quanto ao § 2º do art. da Lei 7.098/1998, tendo em vista que o referido dispositivo fora alterado pela Lei 9.226/2009. Quanto a esse ponto, ponho-me de acordo com a Ministra relatora e o Ministro Dias Toffoli, em seu voto vista, no sentindo de inexistir prejudicialidade do objeto, eis que a alteração legislativa promovida se enquadra como continuidade normativa. Confira-se:

Redação original:

“Art. 2º O imposto incide sobre:

(...)

§ 2º Nas hipóteses elencadas no inciso III do caput, o imposto incide ainda sobre os serviços adicionais, tais como os cobrados a título de acesso, adesão, ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura, utilização, serviços suplementares e outras facilidades que otimizem ou agilizem o processo de comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada”.

Redação atual:

“Art. 2º O imposto incide sobre:

(...)

§ 2º Para fins do disposto no inciso III do caput consideram-se, também, como prestações onerosas de serviços de comunicação: (Nova redação dada pela Lei 9.226/09)

I – serviços de provimento de acesso à Internet, de transmissão de dados e de informações, adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura, facilidades,

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ADI 5659 / MG

bem como os demais serviços de valor adicionado, ou quaisquer outros que aperfeiçoem ou acrescentem novas utilidades ao serviço de comunicação, ou que sejam exigidos como condição à sua prestação, ainda que preparatórios, independentemente da tecnologia utilizada ou da denominação que lhes seja dada;

II – serviços prestados em regime de concorrência econômica por empresas públicas e sociedades de economia mista, bem como o serviço de telegramas, telefax e outros serviços, ainda que prestados pelos correios, suas agências franqueadas e congêneres;

III – serviços relativos à ligação telefônica internacional, quando o tomador estiver no território nacional;

IV – serviços de comunicação visual ou sonora;

V – serviços a destinatário no exterior, desde que o resultado ocorra no território nacional;

VI – serviços de disponibilização a outros prestadores de serviço de comunicação ou a usuário final, de redes, de infraestrutura de meios de comunicação e de equipamentos inerentes ao serviço;

VII – serviços de rastreamento ou localização de bens ou pessoas”.

No mérito, acompanho pontualmente a divergência aberta pelo Ministro Dias Toffoli, tão somente para declarar a inconstitucionalidade do § 2º do art. da Lei 7.098/1998, com a redação dada pela Lei 9.226/2009. Isso porque, ao determinar a incidência de ICMS sobre serviços preparatórios aos de telecomunicações, penso ter a legislação estadual ofendido a jurisprudência desta Corte, nomeadamente aquela firmada nos RE 572.020/DF, Tribunal Pleno, Red. p/ acórdão Ministro Luiz Fux, DJe 13.10.2014; e RE 912.888/RE, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Teori Zavascki, DJe 10.5.2017.

VIII- Conclusão

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Voto-MIN.GILMARMENDES

Inteiro Teor do Acórdão - Página 104 de 191

ADI 5659 / MG

Ante o exposto, voto no sentido da incidência do ISS sobre os softwares desenvolvidos de forma personalizada e de ICMS sobre softwares padronizados, isto é, comercializados em escala industrial e massificados.

Especificamente quanto à ADI 1.945 , voto no sentido de declarar a perda parcial de objeto da ação em relação ao § 3º do art. 3º da Lei 7.098/1998, do Estado do Mato Grosso, bem como julgo a ação direta de inconstitucionalidade parcialmente prejudicada, nos termos do voto da eminente Relatora, Ministra Cármen Lúcia. No mérito, voto para confirmar a medida cautelar anteriormente concedida por este Tribunal tão somente para declarar a inconstitucionalidade da expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no § 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/1998, do Estado de Mato Grosso. Declaro ainda a inconstitucionalidade do § 2º do art. da Lei 7.098/1998, com a redação dada pela Lei 9.226/2009.

Quanto à ADI 5.659 julgo improcedente o pedido, na compreensão da possibilidade de incidência do ICMS no licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador nas hipóteses já mencionadas.

É como voto.

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IncidênciasaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 105 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

INCIDÊNCIAS AO VOTO

O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Como nós sabemos, há um ensaio, no Congresso Nacional, de fazer uma reforma tributária, que está inclusive concentrada nesse debate sobre ICMS e ISS.

Não deixo de perceber, a título de exemplo, propostas como a veiculada na PEC nº 45, de 2019, que propõe a implantação do Imposto sobre Bens e Serviços - IBS, a unificar as bases do ISS e do ICMS, dentre outros tributos, submetendo a sua cobrança uma arrecadação centralizada e posterior rateio das receitas entre os entes subnacionais. O modelo proposto tem a possibilidade de superar grande parte das discussões que frequentam a pauta deste Supremo Tribunal Federal, como no presente caso.

Não se pode também olvidar, Presidente, que nós estamos a discutir dois tributos - como já ressaltado - básicos para a manutenção e a preservação da autonomia das unidades federadas: estados e municípios. Portanto, um debate extremamente relevante.

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IncidênciasaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 106 de 191

ADI 5659 / MG

Se se confirmam as previsões - e já se falou aqui - de estarmos caminhando para adoção de um modelo de serviço, de forma generalizada, com a informatização dos serviços, é muito provável podermos prognosticar, Ministra Cármen Lúcia, que, de fato, o ICMS, tal como o conhecemos, tenderá a desaparecer. E essa notícia, Ministro Alexandre, é extremamente preocupante para os estados. Esse é o tributo básico, ancilar que carrega a estrutura federativa, no que diz respeito aos estados. Consequentemente, nós precisamos olhar nessa perspectiva.

Até me ocorreram, Ministra Cármen Lúcia - e aqui, talvez, como já foi falado de uma certa mudança, uma certa mobilidade no tempo, a erosão da base tributária vai se dando -, as lições de Friedrich Müller, o qual faz a distinção entre o chamado programa normativo -Normprogramm - e o âmbito normativo, chamado Normbereich, em que, de fato, a alteração do âmbito normativo afeta a própria normação.

A partir dessas reflexões, considerando o tema estar no Tribunal há muito tempo, eu vou tentar. E talvez, de jure constituendo, venha uma alteração, no âmbito do Congresso Nacional, que possa unificar essas bases do ISS e do ICMS, encontrando a forma adequada de repartição.

2

Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2/2001 de 24/08/2001. O documento pode ser acessado pelo endereço

http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o código 68B9-2471-530E-3143 e senha CB74-427B-B874-2F9E

Supremo Tribunal Federal

IncidênciasaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 107 de 191

ADI 5659 / MG

Em alemão, há uma expressão que diz que, quando tentamos fazer distinções quase indistinguíveis, estamos fazendo uma separação ou uma partição de cabelo - chama-se Haarspalterei. E parece que, aqui, nós estamos fazendo isso; estamos tentando dividir um fio de cabelo. Quando nós fazemos essa distinção, é claro que, de alguma forma, tentamos nos ancorar na questão da legislação, da lei complementar que define que são serviços para fins do ISS.

Então, adentro aqui a questão dizendo o seguinte: deve-se reconhecer que essa classificação entre softwares de prateleira, massificados ou elaborados de maneira personalizada, já vem sofrendo críticas por parte da doutrina, uma vez que se encontraria desatualizada diante das novas formas de tecnologia e do avanço da economia digital.

E este é o dilema, a toda hora nós temos uma atualização dos fatos vis-à-vis das normas, que continuam estáticas.

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AntecipaçãoaoVoto

Inteiro Teor do Acórdão - Página 108 de 191

04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Gosto muito de parafrasear o que é correto, excomungando o negativo.

“Eu tenho vida!” Disse-o, nas Páginas Amarelas da revista Veja desta semana, o Vice-Presidente da República, Hamilton Mourão. Posso parafrasear o que dito por Sua Excelência, porque tenho 7 anos a mais que ele – ele conta com 67 anos de vida e eu com 74.

Colho da entrevista de Sua Excelência a máxima: “O tempo é o senhor da razão.” Nada melhor que um dia atrás do outro para revelar a verdade.

Recordo, Presidente, 26 de maio de 2010, quando o Colegiado enfrentou o pedido de implemento, na ação direta de inconstitucionalidade nº 1.945, de tutela de urgência, sendo Relator o ministro Octavio Gallotti. Formou-se maioria no sentido do indeferimento da medida acauteladora. Compuseram-na os ministros Nelson Jobim, que abriu a divergência, Cezar Peluso, Carlos Ayres Britto, Gilmar Mendes – que acaba de demonstrar coerência, como ocorre na vida judicante de Sua Excelência –, Dias Toffoli e Eros Grau, ausente o ministro Joaquim Barbosa. Ficamos vencidos: o Relator, ministro Octavio Gallotti, que deferia a liminar, eu próprio, os ministros Ricardo Lewandowski e Celso de Mello.

Estava pronto para apenas pedir a juntada dos votos confeccionados para as duas ações diretas de inconstitucionalidade – caso tivessem sido alcançados, na corrente majoritária, 6 votos e, na minoritária, 4 votos. Mas meu voto tanto pode engrossar a corrente minoritária – e não sei qual será a concepção de Vossa Excelência –, como também pode consubstanciar a maioria absoluta.

Por isso, tomarei o tempo do Colegiado lendo o voto que preparei para o caso, e o farei, já que as premissas são as mesmas, na ação direta de inconstitucionalidade nº 5.659, requerente a Confederação Nacional de Serviços – CNS.

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04/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – A Confederação Nacional de Serviços – CNS ajuizou ação direta buscando ver declarada a incompatibilidade, com a Constituição Federal, do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975 e 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, a fim de afastar a incidência, consideradas operações com software, do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal – ICMS. Eis o teor:

Lei estadual nº 6.763/1975:

Art. 5º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

§ 1º – O imposto incide sobre:

1) a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação e bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;

2) o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço: a – não compreendido na competência tributária dos Municípios;

b – compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar;

3) a saída de mercadoria em hasta pública;

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 110 de 191

ADI 5659 / MG

4) a entrada, em território mineiro, decorrente de operação interestadual, de petróleo, de lubrificante e combustível líquido ou gasoso dele derivados e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização do próprio produto;

5) a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior e a aquisição, em licitação promovida pelo poder público, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte regular do imposto, de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados, qualquer que seja a sua destinação;

6) a entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, destinada a uso, consumo ou ativo imobilizado;

7) a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via ou meio, inclusive gasoduto e oleoduto, de bem, mercadoria, valor, pessoa e passageiro;

8) a prestação onerosa de serviço de comunicação de qualquer natureza, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação;

9) o serviço de transporte ou de comunicação prestado a pessoa física ou jurídica no exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

10) a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação tenha se iniciado em outra unidade da Federação e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüentes.

11) a operação interestadual que destine mercadoria ou bem a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a mercadoria neste Estado e a alíquota interestadual;

12) a prestação interestadual de serviço destinada a este Estado, tomada por consumidor final não contribuinte do imposto, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a prestação

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 111 de 191

ADI 5659 / MG

do serviço neste Estado e a alíquota interestadual.

§ 2º – O imposto poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, conforme dispuser a lei. (Artigo com redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.758, de 10/2/1989.)”

Lei Complementar federal nº 87/1996:

Art. 2º O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

[…]

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

Decreto estadual nº 43.080/2002:

Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:

I – a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação ou de bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;

II – o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendido na competência tributária dos Municípios;

b) compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 112 de 191

ADI 5659 / MG

estadual, como definido em lei complementar.

[...]

Art. 43 Ressalvado disposto no artigo seguinte e em outras hipóteses previstas neste Regulamento e no Anexo IV, a base de cálculo do imposto é:

[...]

XV – na saída ou no fornecimento de programa para computador:

a) exclusivo para uso do encomendante, o valor do suporte físico ou informático, de qualquer natureza;

b) destinado a comercialização, duas vezes o valor de mercado do suporte informático; (Efeitos de 15/12/2002 a 1º/02/2016)

Decreto estadual nº 46.877/2015:

Art. 1º Fica revogado o inciso XV do art. 43 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002.

Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos após decorridos noventa dias da sua publicação.

As normas impugnadas preveem a incidência do ICMS sobre operações com software, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados, incluída, na base de cálculo, toda parcela debitada ao destinatário.

O requerente aponta instituída, sem previsão em lei complementar federal ou ordinária estadual, situação autorizadora do imposto alcançando operações com software, já tributadas pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, nos termos da Lei Complementar nº 116/2003. Toma o bem como abstrato, intangível, incorpóreo, com natureza de direito autoral ou propriedade intelectual, não de mercadoria. Afirma não haver circulação na operação, tendo em vista que

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ADI 5659 / MG

a aquisição, ante disponibilização eletrônica de dados via download ou streaming, não revela compra e venda, mas licenciamento ou cessão de uso.

O desfecho da controvérsia pressupõe seja delimitada a abrangência dos vocábulos “mercadoria” e “serviço”, observados os parâmetros atinentes ao campo de incidência de tributo, na forma dos artigos 155, inciso II, e 156, inciso III, da Constituição Federal.

É preciso considerar o Direito como ciência, possuindo princípios, institutos, expressões, vocábulos com sentido próprio. Na pureza da linguagem está o entendimento. E a segurança jurídica vem do apego a uma técnica maior.

A matéria envolvendo o cabimento de um ou outro tributo não é nova. Quando da análise do recurso extraordinário nº 651.703, também sob o regime da repercussão maior – Tema nº 581 –, relator ministro Luiz Fux, com acórdão veiculado no Diário da Justiça do dia 26 de abril de 2017, a corrente majoritária formou-se no sentido da possibilidade de imposição do ISS considerada a atividade de administração de planos de saúde, constante dos itens 4.22 e 4.23 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

O Relator teve como desvinculados o conceito de serviços e o instituto da obrigação de fazer, argumentando não ser a classificação civilista derivada do Direito das Obrigações – dar, fazer e não fazer – a mais adequada ao enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, para efeito de aplicação no Direito Tributário. Propôs a superação da jurisprudência do Tribunal a fim de concluir-se que a legislação complementar de regência referida no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, ao arrolar os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS, incluiu, na categoria serviços, aqueles não reveladores da natureza de outro tipo de atividade, objetivando a incidência do imposto, por força de lei, sob o fundamento de que, se assim não fosse, permaneceriam sem tributação.

Formalizei voto sublinhando inexistir prestação de serviço em si. Fiquei vencido, mas não convencido. Não houve, a meu ver, inequívoca

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ADI 5659 / MG

superação do modelo civilístico, na contramão do entendimento construído pelo Supremo. A despeito de referir-se à construção de compreensão elastecida quanto ao alcance do conceito de serviço, a sempre ilustrada maioria concluiu figurar, no núcleo do negócio entabulado entre operadora de plano de saúde e usuário, obrigação de fazer alusiva à disponibilização de rede credenciada e garantia, ao contratante, da cobertura de sinistros, e não situação de contrato de seguro, como por mim assentado.

Mesmo que se diga haver o Tribunal conferido interpretação ampliativa ao vocábulo “serviço” encerrado no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, é passo demasiado largo articular com a completa superação da óptica relativa à necessidade de demonstração de um fazer a respaldar a incidência do ISS.

Do contrário, como justificar a permanência da eficácia do enunciado vinculante nº 31 da Súmula?

No âmbito das Turmas, tem-se a remissão à primazia, ou não, de um fazer na prestação ora examinada – atividade preponderante –, quando em jogo a materialidade do ISS, em especial nos ditos contratos híbridos.

Considerados negócios jurídicos complexos, mostra-se indispensável levar em conta o conjunto de atos praticados para extrair a essencialidade da prestação. É dizer: se, de um lado, o negócio entabulado revelar, em essência, obrigação de dar, há de excluir-se a atividade do campo de incidência tributária, por não se enquadrar no tipo serviço. Se, de outro, existente, no núcleo da prestação, um fazer, surge caracterizado serviço, a viabilizar a cobrança de ISS.

O fato de a Constituição Federal, no artigo 156, inciso III, delegar a lei complementar – no caso a de nº 116/2003 – a delimitação dos tipos e elementos do tributo não conduz, necessariamente, à conclusão de não terem sido estes conceituados pela Lei Maior. A legislação de regência, ao versar a materialidade do imposto, deve obedecer às balizas estipuladas na tipologia constitucional de serviço (ÁVILA, H. Competências tributárias: um ensaio sobre a sua compatibilidade com as noções de tipo e conceito. São Paulo: Malheiros, 2018).

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ADI 5659 / MG

Não se pretende, com isso, interpretar a Carta da Republica a partir do artigo 110 do Código Tributário Nacional, mas, sim, observar os limites de competência encerrados no figurino constitucional.

O federalismo brasileiro, instituído por desagregação de um Estado originalmente unitário, revela a opção pela descentralização política como método preferencial considerada a gestão da coisa pública. A forma de Estado federal reclama espaços de liberdade para atuação dos entes, tradicionalmente reconhecidos nas prerrogativas não absolutas de autogoverno, auto-organização e autoadministração, cujas balizas estão estabelecidas no texto constitucional.

O constituinte de 1988, ao atribuir aos entes competências comuns, adotou o “federalismo cooperativo”, visando que se articulem para o exercício conjunto. Foram atribuídas receitas, ora pela atribuição direta de imposição de tributos – artigos 153 a 156 –, ora por meio de participação na arrecadação tributária de outro ente – artigos 157 a 159. A repartição consubstancia peça-chave do equilíbrio federativo, porquanto inviável ao membro, sem a fonte de financiamento, dar concretude aos objetivos constitucionais que lhe são conferidos.

Daí a relevância da proteção dada às fontes de recursos dos entes federados, expressa textualmente no artigo 160 da Constituição, no qual proclamada a impossibilidade de retenção de créditos, destinados aos Estados e Municípios, decorrentes do mecanismo de transferência de receitas tributárias.

Os artigos e 18 da Lei Maior são inequívocos ao revelar a condição dos Municípios de legítimos integrantes do pacto federativo, assegurando-lhes autonomia. O rol de incisos do artigo 30 vem em reforço, indicando as competências municipais e afastando-as de eventual ingerência dos Estados. Não há autonomia sem recursos financeiros para assegurá-la e desenvolvê-la. Sobre o ponto, leciona o mestre Raul Machado Horta:

O constituinte brasileiro de 1988 rompeu com sedimentada concepção, inaugurada na Constituição de 1891, quando se concebia o Município como ‘planta do Estado’,

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 116 de 191

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entendimento clássico que foi sendo paulatinamente abandonado nas Constituições sucessivas, até alcançar, em 1988, a integração do Município entre os componentes da República Federativa. O constituinte de 1988 cedeu ao irresistível movimento municipalista, que projetou a presença do Município no centro das decisões da Assembléia Constituinte.

(HORTA, Raul Machado. Pluralidade do federalismo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Direito contemporâneo, estudos em homenagem a Oscar Dias Corrêa, p. 257.)

A Constituição Federal reservou, aos Municípios, a instituição de imposto sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, e, aos Estados, do tributo sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – artigos 155, inciso II, e 156, inciso III.

O que se tem na espécie? Tributação consideradas operações com software. Eis a lição de Sérgio Paulo Gomes Gallindo relativamente aos conceitos de hardware e software:

Denomina-se hardware um equipamento que tenha capacidade de executar instruções lógicas matemáticas a partir de uma sequência de sinais elétricos em um substrato de silício dopado. Hardware é bem móvel tangível que pode ser objeto de operações de compra e venda ou de aluguel. Um conjunto de instruções executável pelo hardware é denominado software. Na sua forma processável, o software é uma sequência de “zeros e uns”. Um conjunto destas instruções interpretáveis pelo hardware é denominado código-executável. Para viabilizar a criação mais ágil de software, os engenheiros criaram linguagens de programação de alto nível, mais palatáveis aos seres humanos e ferramentas capazes de traduzi-las em código executável. Um conjunto de instruções em linguagem de alto nível é denominado código-fonte.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 117 de 191

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(GALLINGO, Sérgio Paulo Gomes. Sobre licenciamento de software, incide ISS. Disponível em: https://www.conjur.com.br/dl/artigo-integra-licenciamento

software.pdf. Acesso em: 3 de novembro de 2020.)

Para o fim de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, é necessário verificar, a partir da natureza do negócio jurídico, se estão presentes as características típicas de serviço, respeitados definições e regramentos trazidos por outros ramos do Direito além do Tributário.

A Primeira Turma, no julgamento do recurso extraordinário nº 176.626, relator ministro Sepúlveda Pertence, com acórdão publicado no Diário da Justiça de 11 de novembro de 1998, concluiu pela possibilidade de incidência do ICMS sobre operações com software gravado em suporte físico e comercializado no varejo, ante circulação de mercadoria tangível. Eis trecho da ementa:

[...]

II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria.

Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário.

III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário: distinção necessária.

Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” — matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou

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exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

No voto condutor, o Relator assentou:

Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo.

Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador”: trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS.

[...]

“O que individualiza o software em relação aos outros instrumentos a serviço da informação” – assinala Rui Saavedra, em preciosa monografia acadêmica apresentada à Universidade de Coimbra (A Proteção Jurídica do Software e a Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 106/107) – “é a sua natureza imaterial na medida em que ele mesmo é constituído por informação – a qual não tem substância tangível, e é, em si, um bem imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto, simultaneamente, utilitário e imaterial. Sendo o software um dos chamados ‘bens informacionais’ ou ‘produtos de informação’, ele não pode ser objecto duma protecção eficaz contra os actos dos não proprietários. Tal protecção só poderá relevar do Direito Intelectual, ou seja, através da organização de um ‘direito de exclusivo’ a favor daqueles que elaboram o software”.

É esse“direito de exclusivo”– que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso –, que se deve declarar

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fora do raio de incidência do ICMS, como exatamente concluíra, nos lindes do pedido, a decisão recorrida.

Dessa exclusão, entretanto, não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do mesmo tributo a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, isto é, do chamado “software de prateleira”.

Ao apreciar a medida acauteladora na ação direta de nº 1.945, redator do acórdão ministro Gilmar Mendes, acórdão veiculado no Diário da Justiça de 14 de março de 2011, o Tribunal proclamou incidir o ICMS sobre operações com software por meio de transferência eletrônica de dados (download), tendo em vista o conceito de mercadoria não estar limitado a bem corpóreo.

Na ocasião, formei na corrente minoritária para, acompanhando o Relator, ministro Octavio Gallotti, restringir o Imposto aos exemplares comercializados no varejo, sem abranger licenciamento ou cessão de uso.

O quadro direciona que a partir-se do princípio da realidade, dotado de eficácia maior, sobrepondo-se ao formal e ao que transparece no primeiro olhar.

Cito-o tendo em conta que os diversos tipos de software – (i) por encomenda, voltado à necessidade de certo usuário; (ii) padronizado, fornecido em larga escala; e (iii) customizável, reunindo características da duas categorias – passaram a ser oferecidos, praticamente na totalidade, virtualmente, quer via download, quer mediante a infraestrutura chamada “em nuvem”.

Prevalece a compreensão da operação com software a revelar fornecimento de serviço por meio do qual possibilitado acesso, considerada internet, a recursos de tecnologia subjacentes sob demanda, desde aplicativos até data center.

Software é criação intelectual, produto do engenho humano, revelando imprescindível esforço com a finalidade de desenvolvê-lo. Ao ser disponibilizado, não pressupõe transferência de propriedade,

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mostrando-se impróprio tomá-lo como mercadoria.

O desenvolvimento para terceiro, sem retenção de titularidade do direito autoral, pressupõe, no núcleo da incidência, obrigação de fazer, disponibilização de serviço.

Não se discute que a operação com software padronizado ou customizado possa integrar-se por obrigação de dar bem digital. É justamente em razão de constituir forma de negócio jurídico complexo, cuja atividade-fim consiste em direito real de uso sobre coisa alheia, que não há falar em mercadoria de modo a justificar a incidência do ICMS.

Serviço pressupõe, como núcleo do fato gerador, ato humano, seja material, seja imaterial. Eventual existência de obrigação de dar, como atividade-meio, não transforma em circulação de mercadoria operação que é essencialmente prestação de serviço.

Descabe tomar a parte pelo todo: os diferentes tipos de operação com software envolvem serviços e funcionalidades, previstos no contrato de licenciamento, voltados ao usuário, como entretenimento por meio gráfico, de áudio e vídeo.

Há de sobressair a definição de cada instituto, e a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do ISS.

Esse dado é fundamental. Impera a ordem natural das coisas, cuja força surge insuplantável. Prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte.

Ante o texto da Constituição Federal e a legislação complementar de regência, é impertinente assentar a incidência do ICMS, ausente o núcleo a revelar operação de circulação de mercadoria. Observem os institutos em vigor tal como se contêm na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003:

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.

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1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres;

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em informática.

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

A Lei nº 9.609/1998 – Lei de Software – disciplina o contrato de licenciamento nos artigos a , prevendo garantias ao usuário:

Art. 6º Não constituem ofensa aos direitos do titular de programa de computador:

I – a reprodução, em um só exemplar, de cópia legitimamente adquirida, desde que se destine à cópia de salvaguarda ou armazenamento eletrônico, hipótese em que o exemplar original servirá de salvaguarda;

II – a citação parcial do programa, para fins didáticos, desde que identificados o programa e o titular dos direitos respectivos;

III – a ocorrência de semelhança de programa a outro, preexistente, quando se der por força das características funcionais de sua aplicação, da observância de preceitos normativos e técnicos, ou de limitação de forma alternativa para a sua expressão;

IV – a integração de um programa, mantendo-se suas características essenciais, a um sistema aplicativo ou operacional, tecnicamente indispensável às necessidades do usuário, desde que para o uso exclusivo de quem a promoveu.

Art. 7º O contrato de licença de uso de programa de computador, o documento fiscal correspondente, os suportes

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físicos do programa ou as respectivas embalagens deverão consignar, de forma facilmente legível pelo usuário, o prazo de validade técnica da versão comercializada.

Art. 8º Aquele que comercializar programa de computador, quer seja titular dos direitos do programa, quer seja titular dos direitos de comercialização, fica obrigado, no território nacional, durante o prazo de validade técnica da respectiva versão, a assegurar aos respectivos usuários a prestação de serviços técnicos complementares relativos ao adequado funcionamento do programa, consideradas as suas especificações.

Parágrafo único. A obrigação persistirá no caso de retirada de circulação comercial do programa de computador durante o prazo de validade, salvo justa indenização de eventuais prejuízos causados a terceiros.

Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.

O contrato de licenciamento assegura direito real de uso do software, bem incorpóreo. A operação é materializada mediante disponibilização em nuvem ou download de cópia do código-executável, inteligível ao hardware, superadas as mídias física, magnética e óptica, com a finalidade de viabilizar o uso e gozo do direito autoral e propriedade intelectual.

Julgo procedente o pedido, para declarar a incompatibilidade, com a Constituição Federal, do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975 e 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando, do campo de incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal – ICMS, o licenciamento e a

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cessão de direito de uso de software.

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ExtratodeAta-04/11/2020

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PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659

PROCED. : MINAS GERAIS RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (23363-A/PA, 143250/SP)

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA (246222/SP)

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO

ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA

INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO (325736/SP) E OUTRO (A/S)

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL (DF022941/)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS

DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF, 81438/RJ)

Decisão: Após a leitura do relatório e a realização das sustentações orais, o julgamento foi suspenso. Falaram: pela requerente, o Dr. Ricardo Oliveira Godoi; pelo interessado Governador do Estado de Minas Gerais, a Dra. Fabíola Pinheiro Ludwig Peres, Advogada do Estado; pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, o Dr. Enzo Alfredo Pelegrina Megozzi; pelo amicus curiae Associação Brasileira de Empresas de Software – ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal; pelo amicus curiea Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF, o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva; e, pela Procuradoria-Geral da República, o Dr. Humberto Jacques de Medeiros, Vice-Procurador-Geral da República. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 29.10.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência -Resolução 672/2020/STF).

Decisão: Após o voto do Ministro Dias Toffoli (Relator), que julgava parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgava-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96

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ExtratodeAta-04/11/2020

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interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, modulando os efeitos da decisão para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento, no que foi acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski; dos votos dos Ministros Edson Fachin e Cármen Lúcia, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; do voto do Ministro Gilmar Mendes, que julgava improcedente o pedido; e do voto do Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software, deixando de modular os efeitos da decisão, pediu vista dos autos o Ministro Luiz Fux (Presidente). Plenário, 04.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin e Alexandre de Moraes.

Procurador-Geral da República, Dr. Antônio Augusto Brandão de Aras.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

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11/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O - VISTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. INCIDÊNCIA. OPERAÇÕES COM PROGRAMAS DE COMPUTADOR -SOFTWARE. ALEGADA OCORRÊNCIA DE BITRIBUTAÇÃO E DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, DA TIPICIDADE TRIBUTÁRIA E DA SEGURANÇA JURÍDICA. DECRETO ESTADUAL Nº 46.877/2015-MG. DECRETO ESTADUAL Nº 43.080/2002-MG, ART. 1º, I E II. LEI ESTADUAL Nº 6.763/1975-MG, ART. 5º. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996, ART. . LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. CF/88, ARTS. 146, III, 'A'; 155, CAPUT, II; E 156, CAPUT, III. LEITURA ATUALIZADA DA DEFINIÇÃO DE SERVIÇOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO

TRIBUNAL FEDERAL.

INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO PROCEDENTE.

1. A existência de dois tributos incidindo sobre uma mesma materialidade não gera um efeito inconstitucional de per si. A bitributação somente deve ser alijada do Sistema Tributário quando se tratar de uma dupla incidência não autorizada pelo Texto Constitucional.

2. O ISS e o ICMS não comportam a

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ADI 5659 / MG

sobreposição de competência quanto à incidência sobre serviços, por opção constitucional (art. 155, § 2º., XI, b). “A lógica deôntica aplicada à espécie nos leva inevitavelmente às seguintes conclusões: (i) todos os serviços, excluídos os de transportes interestaduais e intermunicipais e os de comunicação são tributáveis pelo ISS; e (ii) o conceito de serviço tributável deve ser feito por lei complementar, como de resto já previsto no art. 146, III, a, da CF, relativamente a todos os impostos discriminados na Carta.” (COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2ª. Edição, página 324

3. A demanda proposta busca afastar a leitura do ordenamento jurídico no sentido de que as aquisições de softwares, com ou sem plataforma física, caracterizam-se como circulação de mercadorias; a atividade deve ser entendida como serviços prestados. Não se está diante da análise de bitributação, mas da necessidade de definição da materialidade dos dois tributos. À evidência, o que é serviço não é mercadoria e vice versa.

4. A definição de serviços para fins de incidência do ISS foi estabelecida por essa Suprema Corte nos autos do RE 651.703/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016, recurso julgado em repercussão geral. O Tribunal superou a adoção de uma mera sobreposição de conceitos jurídicos para a definição da

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hipótese de incidência do tributo. A mesma orientação foi tomada no julgamento do RE 603.136, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2020, Repercussão Geral DJe 16/06/2020. Adotou-se leitura atual do Texto Constitucional, encampando o conceito econômico de serviços prestados. 5. Partindo mais uma vez de fatores econômicos, associados, evidentemente, à fundamentação jurídica, reconhece-se a atividade de licenciamento e cessão de direitos de uso de programas de computação como serviço passível de incidência do ISS.

6. O critério econômico não se confunde com a teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva.

7. A classificação das obrigações em obrigação de dar, de fazer e não fazer, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título Das Modalidades das Obrigações, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250

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e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis.

8. Dita classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar, explicitando os serviços de qualquer natureza tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado.

9. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas vinculada ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.

10. A dicotomia que se adotou por um tempo entre “softwares de prateleira” (off the shelf) e “softwares sob encomenda”(customized), que resultava na incidência de um imposto ou outro (ICMS para os de prateleira e ISS para aqueles sob encomenda), não mais se sustenta. Em verdade, essa diferenciação foi toda ela construída em julgado deste Supremo nos autos do RE 176.626, no qual o elemento determinante para a incidência estava

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concentrado no corpus mechanicum, ou seja, na existência de bem material a circular como mercadoria. A diferenciação não se aplica mais.

11. Desde 1.998, o ECOFIN – Conselho de Assuntos Econômicos e Financeiros da União Europeia definiu que a tributação da disponibilização de softwares sem suporte físico, ou seja, on line, deve ser tratada como se serviço fosse para fins de Imposto sobre Valor Agregado (IVA). A diretriz vale para os países da União Europeia e pode ser lida no segundo tópico da ata de reunião daquele Conselho, realizada em Bruxelas, aos 6 de julho de 1.998: A operação pela qual um produto é disponibilizado ao destinatário em formato digital através de uma rede electrónica deve ser considerada, para efeitos de IVA, uma prestação de serviços. Esses serviços incluem o que é comumente chamado de bens virtuais. Estes produtos entregues em formato eletrônico também podem ser fornecidos de uma forma mais tradicional na forma física. Dependendo das suas características, podem ser considerados para efeitos de IVA, quer como prestações de serviços, quer como entregas de bens. As que atualmente são consideradas entregas de bens, por exemplo, a entrega de obras musicais ou de vídeo, gravadas ou em cassete, podem estar sujeitas a direitos de importação. Os produtos que, na sua forma física, são considerados mercadorias para efeitos de IVA, são frequentemente designados por mercadorias

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" virtuais "quando entregues por via eletrónica. 12. No Brasil, a diretriz a respeito da caracterização jurídica das operações com softwares foi assimilada também no final da década de 1990. A lei 9.610/98 deixa muito claro que a aquisição de um programa de computador não é a aquisição de uma mercadoria, mas sim a cessão de um direito objeto de um contrato de licença.

13. A jurisdição constitucional na tarefa da exegese de conceitos genéricos de direito tributário constitucional deve abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas mais adequadas ao avanço tecnológico, máxime no campo da economia digital.

14. A tributação do software, assim como os futuros desafios da tributação da economia digital funda-se em premissas singulares, a saber: 1) a primeira é a de que sempre existirá uma licença de uso no contrato de comercialização de programa de computador quando não houver a cessão integral de direitos; 2) a segunda é a de que o distinguish software de prateleira e software customizado, além de não estar preconizado pela legislação de regência, já restou superado pela evolução tecnológica; 3) a terceira, no sentido de que a LC nº 116/2003, ao preconizar a incidência do ISSQN sobre “Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de

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computação”, colmatou os artigos 146, I c/c III, da CRFB, ao evidenciar que esta matéria afeta tão somente a competência impositiva dos Municípios, por ausência de disposição normativa que autorize os Estados a tributála com fundamento na LC nº 87/96; 4) a quarta, no sentido de que, na zona cinzenta quanto à definição de mercadoria e serviço, deve prevalecer a apuração do caso concreto implementado pela jurisdição de primeiro grau, à luz da análise dos fatos e provas carreados aos autos; 5) a quinta e última, no sentido de que a revolução tecnológica cria utilidades com velocidade exponencial, v.g., a computação em nuvem, a desafiar o quadro normativo posto em face da complexidade e integralidade das soluções de software, plataforma e infraestrutura oferecidas aos usuários, restando ao aplicador do direito, em especial a Suprema Corte, identificar critérios o mais objetivos possíveis para definir competências tributárias.

15. Pedido julgado procedente para dar interpretação conforme a constituição do disposto no artigo 5º da Lei nº 6.763/1975; artigo 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais; bem como o artigo da Lei Complementar federal nº 87/1996, no sentido de que a atividade de comercialização de softwares, independentemente de se tratar de um

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ADI 5659 / MG

“software de prateleira” ou de um “software sob encomenda” enseja a tributação pelo ISS e não pelo ICMS.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX : Especificamente no que parece ser o ponto mais relevante da lide posta a julgamento, o partido autor impugna o artigo 5º da Lei nº 6.763/1975 e o artigo 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/2002 todos do Estado de Minas Gerais, que instituíram a incidência de ICMS sobre operações com programas de computador - software -, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados.

Nas palavras do requerente, a materialidade estaria adstrita à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza o que implicaria uma violação das competências constitucionais e bitributação.

Em primeiro lugar, tratando especificamente da “bitributação”, deve-se mencionar que a existência, em si, de dois tributos incidindo sobre uma mesma materialidade não gera um efeito inconstitucional de per si. A bitributação somente deve ser alijada do Sistema Tributário quando se tratar de uma bitributação não autorizada pelo Texto Constitucional.

A título de exemplo, não existe vício na incidência sobre o lucro do Imposto de Renda Pessoa Juridica e da Contribuição Social sobre o Lucro. Justamente porque, o Texto Constitucional previu a distribuição de competências tributárias que inclui essa possibilidade em seu sistema.

No caso do ISS e do ICMS, entretanto, a discussão, de fato, ganha outros contornos. É que já se assinalou que esses impostos não comportam, por opção constitucional, a sobreposição de suas competências. Mesmo nos casos em que a circulação da mercadoria vem acompanhada de um serviço prestado, o conflito deve ser resolvido pela incidência de só um dos tributos ou pelo fracionamento das atividades de modo a que cada qual incida sobre a respectiva hipótese. O Texto Constitucional adota essa premissa ao dispor:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

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ADI 5659 / MG

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

IX - incidirá também:

(...)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

Em doutrina:

A lógica deôntica aplicada à espécie nos leva inevitavelmente às seguintes conclusões:

a) Todos os serviços, excluídos os de transportes interestaduais e intermunicipais e os de comunicação são tributáveis pelo ISS;

b) O conceito de serviço tributável deve ser feito por lei complementar, como de resto já previsto no art. 146, III, a, da CF, relativamente a todos os impostos discriminados na Carta. (COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2ª. Edição, página 324).

Assim, a bitributação inconstitucional é aquela que afeta diretamente a distribuição das competências previstas na Lei Maior, tal qual a que eventualmente pode acontecer na dupla incidência de ICMS e ISS sobre o mesmo fato gerador. Isso nos leva ao segundo ponto do questionamento formulado na ADI em tela.

É incontestável que os serviços que foram adstritos pelo Constituinte à incidência do ICMS são exclusivamente os de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.

A discussão aqui não orbita em torno dos serviços que servem de critério material para o ICMS. O ponto nodal é a leitura proposta pelo

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Estado de Minas Gerais no sentido de que as aquisições de softwares caracterizam-se como circulação de mercadorias, e não como serviços prestados.

Tive a oportunidade de decidir questão sensível sobre a definição de serviços para afins de incidência do ISS nos autos do RE 651.703/PR, recurso julgado em repercussão geral. Ali, creio que restou superada pela jurisprudência desta Corte a adoção de uma mera sobreposição de conceitos jurídicos para a definição da hipótese de incidência do tributo. Fiz questão de adotar leitura atual do Texto Constitucional, encampando o conceito econômico de serviços prestados. A ementa do julgado é a seguinte:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA-ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador

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infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN,

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avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva. 15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis. 16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de “serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” ( RE 116.121), verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado

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leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (grifo nosso)( RE 592905, Relator Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009). 17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS. 18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, a, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003. 20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades

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empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado. 21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador. 22. A LC nº 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (…) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.” 23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei nº 406/68) que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades. 24. A LC nº 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes. 25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial. 27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: “As operadoras de planos de saúde e de seguro-saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88”. 28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.

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( RE 651703, Relator (a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-086 DIVULG 25-04-2017 PUBLIC 26-04-2017)

De se mencionar que, a meu sentir, mesmo a definição que se adotou por um tempo de softwares de prateleira e softwares sob encomenda, que resultava na incidência de um imposto ou outro (ICMS para os de prateleira e ISS para aqueles sob encomenda), não mais se sustenta. Em verdade, essa diferenciação foi toda ela construída em julgado deste Supremo nos autos do RE 176.626, no qual o elemento determinante para a incidência estava concentrado no corpus mechanicum, ou seja, na existência de bem material a circular como mercadoria.

Deve-se dizer que desde 1.998 o ECOFIN – Conselho de Assuntos Econômicos e Financeiros da União Europeia 1 definiu que a tributação da disponibilização de softwares sem suporte físico, ou seja, on line, deve ser tratada como se serviço fosse para fins de Imposto sobre Valor Agregado (IVA).

A diretriz vale para os países da União Europeia e pode ser lida no segundo tópico da ata de reunião daquele Conselho, realizada em Bruxelas, aos 6 de julho de 1.998:

2. Une opération par laquelle un produit est mis à la disposition du destinataire sous forme numérique via un réseau électronique doit être considérée, aux fins de la TVA, comme une prestation de services. Ces prestations de services comprennent ce qu'il est convenu d'appeler les biens virtuels Ces produits livrés sous forme électronique peuvent également l'être de manière plus traditionnelle sous une forme matérielle. Selon leurs caractéristiques, ils peuvent être considérés aux fins de la TVA soit comme des prestations de services, soit comme des livraisons de biens. Ceux qui sont actuellement considérés comme des livraisons de biens, par exemple la livraison d'oeuvres musicales ou de vidéo, sur disque ou sur cassette, peuvent être frappés de droits de douane à l'importation. Les produits qui, sous leur forme matérielle, sont considérés comme des biens aux fins de la TVA sont souvent appelés biens" virtuels "quand ils sont livrés par

1 https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/fr/PRES_98_234

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VotoVista

Inteiro Teor do Acórdão - Página 141 de 191

ADI 5659 / MG

des moyens électroniques..

Em tradução livre:

2. Uma transação pela qual um produto é disponibilizado ao destinatário em formato digital por meio de uma rede eletrônica deve ser considerada, para fins de IVA, como uma prestação de serviços. Esses serviços incluem o que é conhecido como bens virtuais e também podem ser entregues de maneira mais tradicional e física. Dependendo de suas características, eles podem ser considerados para fins de IVA como prestação de serviços ou entrega de mercadorias. Aqueles que são atualmente considerados entregas de mercadorias, por exemplo, entrega de obras musicais ou de vídeo, em disco ou cassete, podem estar sujeitos a direitos aduaneiros de importação. Os produtos que, em sua forma material, são considerados bens para fins de IVA são freqüentemente chamados de bens" virtuais "quando são entregues por meios eletrônicos.

No Brasil, a diretriz a respeito da caracterização jurídica das operações com softwares foi assimilada também no final da década de 1990. A lei 9.610/98 deixa muito claro que a aquisição de um programa de computador não é a aquisição de uma mercadoria, mas sim a cessão de um direito objeto de um contrato de licença.

Assim, vislumbro a inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados, na medida em que a atividade de comercialização de softwares por download, independentemente de se tratar de um “software de prateleira” ou de um “software sob encomenda” enseja a tributação pelo ISS e não pelo ICMS.

É como voto.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 142 de 191

11/11/2020 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS

GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS

DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA

LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE

TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS

DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE

FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA

V I S T A

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Boa tarde a todos! Muito obrigado pela palavra, Presidente! Boa tarde a todos os Colegas!

Como já havia anunciado no início, em que pesem as pautas estarem disponíveis quase de forma semestral, estou em meu quarto dia útil no Tribunal e somente tive acesso ao sistema segunda-feira.

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Vista

Inteiro Teor do Acórdão - Página 143 de 191

ADI 5659 / MG

Em razão disso, peço a compreensão dos Colegas. Quero pedir vista deste processo; comprometo-me a trazê-lo com a maior brevidade possível.

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ExtratodeAta-11/11/2020

Inteiro Teor do Acórdão - Página 144 de 191

PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659

PROCED. : MINAS GERAIS RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (23363-A/PA, 143250/SP)

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA (246222/SP)

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO

ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA

INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO (325736/SP) E OUTRO (A/S)

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL (DF022941/)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS

DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF, 81438/RJ)

Decisão: Após a leitura do relatório e a realização das sustentações orais, o julgamento foi suspenso. Falaram: pela requerente, o Dr. Ricardo Oliveira Godoi; pelo interessado Governador do Estado de Minas Gerais, a Dra. Fabíola Pinheiro Ludwig Peres, Advogada do Estado; pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, o Dr. Enzo Alfredo Pelegrina Megozzi; pelo amicus curiae Associação Brasileira de Empresas de Software – ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal; pelo amicus curiea Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF, o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva; e, pela Procuradoria-Geral da República, o Dr. Humberto Jacques de Medeiros, Vice-Procurador-Geral da República. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 29.10.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência -Resolução 672/2020/STF).

Decisão: Após o voto do Ministro Dias Toffoli (Relator), que julgava parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgava-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96

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ExtratodeAta-11/11/2020

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interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, modulando os efeitos da decisão para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento, no que foi acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski; dos votos dos Ministros Edson Fachin e Cármen Lúcia, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; do voto do Ministro Gilmar Mendes, que julgava improcedente o pedido; e do voto do Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software, deixando de modular os efeitos da decisão, pediu vista dos autos o Ministro Luiz Fux (Presidente). Plenário, 04.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Decisão : Após o voto-vista do Ministro Luiz Fux (Presidente), que acompanhava o voto do Ministro Dias Toffoli, pediu vista dos autos o Ministro Nunes Marques. Plenário, 11.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Nunes Marques.

Procurador-Geral da República, Dr. Antônio Augusto Brandão de Aras.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 146 de 191

18/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O - V I S T A

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: A presente ação direta impugna a constitucionalidade do Decreto nº 46.877/2015, editado pelo Estado de Minas Gerais, bem assim do art. 5º da Lei estadual mineira nº 6.763/75; do art. 1º, incisos I e II, do Decreto nº 43.080/2002, do Estado de Minas Gerais; e, por fim, do art. da Lei Complementar nº 87/96, para, conferindo interpretação conforme a tais dispositivos, “excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações com programas de computador – ‘software’”.

Aduz a requerente, Confederação Nacional de Serviços – CNS, em síntese, que tais operações jamais poderiam ser objeto de incidência de referido imposto estadual, tendo em vista já serem tributadas pelo ISS, no que considerada a previsão contida na Lei Complementar nº 116/2003, relativa à classificação tanto da elaboração de programas de computador quanto de seu licenciamento ou cessão de direito de uso enquanto serviços.

Articula quanto à natureza abstrata e intangível do software, que constituiria típico direito autoral ou propriedade intelectual, e que inviabilizaria sua caracterização como mercadoria.

Alega não estar presente efetiva operação de natureza mercantil, uma vez que a aquisição, mediante disponibilização eletrônica – por download ou streaming –, dar-se-ia por licenciamento ou cessão de uso. No seu entender, não haveria transferência de titularidade do bem a caracterizar uma circulação, de modo que não há como incidir, na espécie, o ICMS.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 147 de 191

ADI 5659 / MG

Entende violados o princípio da legalidade, da reserva de lei complementar e da segurança jurídica quanto à normativa instituída pelo Estado de Minas Gerais.

Em informações prestadas, tanto o Governador quanto a Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais sustentam a constitucionalidade das normas objeto da presente ação direta.

Em mesma linha, seguiram as informações apresentadas pelo Congresso Nacional e pela Presidência da República, bem assim a manifestação da Advocacia-Geral da União, que defenderam a constitucionalidade da incidência do ICMS sobre operações com software, à luz do entendimento desta Corte.

Também a Procuradoria-Geral da República opinou pela improcedência do pedido da ação direta.

Articulou com jurisprudência firmada por esta Corte no sentido da incidência do ICMS em operações com o chamado “software de prateleira” (vendido em série), ao passo que se sujeitariam ao ISS os softwares desenvolvidos por encomenda direta do adquirente, não se afastando a legislação mineira de tal conclusão.

Apontou que, ante o avanço tecnológico observado, o entendimento do Supremo evoluiu para possibilitar que o ICMS venha a alcançar a aquisição de softwares, ainda que a transferência se dê por meio eletrônico de dados.

Foram admitidos, como amici curiae, a Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, a Empresa Brasileira de Empresas de Software – ABES e a Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 148 de 191

ADI 5659 / MG

Iniciado o julgamento, o Relator, Ministro Dias Toffoli, entendeu estar parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, assentou sua procedência, para dar ao art. 5º da Lei estadual mineira nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/2002, do Estado de Minas Gerais, bem assim ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo das hipóteses de incidência possíveis do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador. Considerando a mudança de entendimento da Corte, à luz do julgamento conjunto da ADI 1.945/MT, propôs a modulação dos efeitos da decisão.

Após os votos proferidos pelos demais Ministros, pedi vista dos autos e agora os devolvo para julgamento.

É o breve relatório .

Preliminarmente, acompanho o Relator quanto ao parcial prejuízo da ação direta, no que verificada a revogação promovida pelo Decreto nº 40.877/2015.

No mais, atento para o entendimento adotado na ADI 1.945/MT , de relatoria da Ministra Cármen Lúcia, julgada em conjunto com o presente feito.

Prendo-me ao objeto ora posto para análise, qual seja, a incidência de ICMS sobre a venda de softwares, ainda que sem o chamado suporte físico.

A evolução tecnológica observada nos últimos anos tem imprimido uma série de debates na jurisprudência tributária da Corte, que tenta acompanhar as inovações, delimitando o exercício do poder de tributar por parte do Estado – gênero – ante as atividades econômicas desenvolvidas.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 149 de 191

ADI 5659 / MG

Desde sua previsão primeira, ainda sob a redação conferida pela Emenda Constitucional nº 18/65, o então ICM era responsável por incidir sobre as operações de circulação de mercadoria. Ou seja, a materialidade do tributo envolvia tanto a realização de um negócio jurídico que incluísse o ato de transmissão de certo bem quanto que a circulação do bem se revestisse de um caráter mercantil, caracterizando-se como um ato de comércio.

Com a promulgação da Constituição de 1988, tal materialidade permanece, sendo a ela agregados, ainda, nos termos do art. 155, II, serviços específicos para configurar o atual ICMS.

No que toca aos softwares, embora inicialmente fosse possível exigir-se a existência de um suporte físico para sua caracterização enquanto mercadoria, registro que esse entendimento restou superado na apreciação da cautelar na presente ação direta, tendo esta Corte adotado fundamentos com os quais concordo.

Compreendo que o mero licenciamento ou cessão de software por meio “digital”, sem que o produto esteja acompanhado de suporte físico, não faz surgir, por si só, a incidência de ISS. Adoto as razões trazidas pelo Ministro Nelson Jobim quando do citado julgamento:

“A pergunta fundamental, portanto, é essa: é possível a incidência de ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual?

A resposta, para mim, é afirmativa.

…............................................................................................

Existem, basicamente, duas formas, hoje, de aquisição de programa de computador: uma delas se dá pela tradição material, corpórea de um instrumento que armazena o mencionado programa.

Tratava-se de forma usual e a mais comum de aquisição de programa de computador.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 150 de 191

ADI 5659 / MG

Entretanto, a revolução da ‘internet’ demoliu algumas fronteiras por meio da criação e aprimoramento de um ‘mundo digital’.

A época hoje é de realizações de negócios, operações bancárias, compra de mercadorias, acesso a banco de dados de informações, compra de músicas e vídeos, e aquisição de programa de computador nesse ambiente digital.

Não há nessas operações a referência ao corpóreo, ao tateável, mas simplesmente pedidos, entregas e objetos que são, em realidade, linguagem matemática binária.

…................................................................................................... Em realidade, não há diferença alguma entre uma operação de compra de programa de computador que se desenvolve no interior de um estabelecimento comercial e uma operação de compra de programa de computador que se desenvolve por meio do próprio computador.

O que há de novo é apenas o instrumento de entrega do programa: ao invés da tradição do programa se dar por meio de disquete ou CD ou ainda DVD, a tradição se dá por meio da gravação de arquivos que são transmitidos via ‘internet’.

…............................................................................................

No caso da incidência do ICMS, o problema é ainda mais grave porque a figura do ‘ambiente digital’ e da possibilidade de aquisição de programas de computador por meio de ‘downloads’ realizados via ‘internet’ era algo simplesmente impensável.

A questão, portanto, passa a ser outra: existiriam elementos na Constituição que demonstrariam que o ICMS somente pode ser cobrado por conta de circulação de mercadoria corpórea?

A resposta somente pode ser negativa.

O grande exemplo da falsidade do argumento é o caso da ‘energia elétrica’, bem incorpóreo por natureza. O art. 155, § 3º, da Constituição é expresso ao reconhecer a possibilidade de incidência do ICMS à energia elétrica.

…................................................................................................... Finalmente, um último argumento vem a corroborar a posição. É que estamos a falar de programa de computador. Programa de computador é código binário e, por isso, não corpóreo.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 151 de 191

ADI 5659 / MG

O fato de ser ele transmitido por meio de um disquete, CD ou DVD não o transforma em algo material.

Entretanto, a jurisprudência do Tribunal – no que está absolutamente correto – reconhece que é cabível o ICMS na aquisição de programas de computador.

Ora, se o fato de ser bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia ser cobrado o imposto também da aquisição de programa de computador de prateleira.

É que, nesse caso, o que se está adquirindo não é o disquete, o CD, o DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão.

Portanto, se o argumento é de que bem incorpóreo não pode ser objeto da incidência de ICMS, o argumento valeria também para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais.”

Vê-se, assim, que esta Corte já superou a necessidade de um suporte mecânico para caracterização de determinado bem como mercadoria, acatando, há muito, a possibilidade de incidir ICMS sobre a circulação de bens imateriais. Muito mais do que a existência ou não de suporte, o que importa é o ato de comércio essencial a circulação do produto, não sendo demais reconhecer que haveria ato de mercancia na disponibilização indiscriminada de licenças de utilização de programas de computador, atraindo a incidência do tributo estadual.

Ora, como consignado no julgamento da medida cautelar na ADI 1.945/MT, o simples fato de ser o software transferido por meio digital não pode representar um óbice à incidência do ICMS. Se o problema fosse a imaterialidade do bem digital, não haveria que se falar em tributar sua circulação, seja pelo meio eletrônico, seja pelo meio físico, o que não me parece o caso considerado o histórico jurisprudencial desta Corte ( RE 176.626/SP , Ministro Sepúlveda Pertence; RE 199.464/SP , Ministro Ilmar Galvão).

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 152 de 191

ADI 5659 / MG

E, se é possível conferir ao software a natureza de um bem, ainda que digital, entendo que a transmissão desse bem, em típico ato de comércio, implicaria reconhecimento de uma circulação, pois destinada ao consumo por aquele que adquire tal mercadoria, nos termos do preconizado pelo tipo constitucional trazido pelo art. 155, II, da Constituição Federal.

Avançando na discussão, ainda que adote neste momento a premissa de que a materialidade constitucionalmente prevista para “serviço” guarde como essência um fazer humano, não reconheço, no software padronizado – aquele elaborado para fornecimento em larga escala –, o elemento necessário para atrair a incidência do ISS.

Para fins de incidência do ISS, no que toca à operação envolvendo um software, haveria a necessidade de que o “fazer humano” em questão fosse voltado a uma personalização enquanto núcleo da contratação entre o prestador e o tomador. Apenas quando desenvolvido diretamente para atender aos interesses daquele que o encomenda, é que verificamos a materialidade típica do tributo municipal, ou seja, um fazer humano que assume contornos de elemento principal do negócio entabulado.

Nesse sentido, ao tratar da incidência de ISS ou ICMS nas atividades de gravação e distribuição de fitas de vídeo, esta Corte já se pronunciou, utilizando, como razão de decidir, justamente os mencionados precedentes que cuidam das operações envolvendo software ( RE 182.781/SP , Ministro Sepúlveda Pertence):

“ICMS: Incidência: comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para ‘vídeo-cassete’ gravadas em série.

Tal como sucede com relação a programas de computador ou software (cf. RE 176626, Pertence, 11.12.98), a fita de vídeo pode ser o exemplar de uma obra oferecido ao público em geral – e nesse

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 153 de 191

ADI 5659 / MG

caso não seria lícito negar-lhe o qualificativo de mercadoria –, ou o produto final de um serviço realizado sob encomenda, para atender à necessidade específica de determinado consumidor, hipótese em que se sujeita à competência tributária dos Municípios.

Se há de fato, comercialização de filmes para ‘vídeo-cassete’, não se caracteriza, para fins de incidência do ISS municipal, a prestação de serviços que se realiza sob encomenda com a entrega do serviço ou do seu produto e não com sua oferta ao público consumidor.”

Por outro lado, no caso dos softwares padronizados – sendo eles comercializados em meio físico ou digital –, estamos diante de um produto pronto e acabado que, disponibilizado a todos e qualquer um, não guarda como elemento central da contratação o fazer humano do desenvolvedor. Como assentado pela jurisprudência da Corte, tais bens trazem em si certa funcionalidade prévia que, padronizada, é posta para atender a pluralidade de usuários que vierem a adquirir tal programa. O fato de serem fruto do intelecto humano, portanto, não afasta sua caracterização como uma mercadoria, visto que elaborados em larga escala e colocados à disponibilização no mercado, enquanto produtos finalizados, indistintamente.

Eventual atividade humana no desenvolvimento do software produto deve, pois, ser entendida como um fazer interno, prévio, voltado para elaboração dessa mercadoria que, acabada, será comercializada. Assim, não pode tal “fazer” ser tomado como nota para caracterização da disponibilização de qualquer software como se serviço fosse.

A distinção é importante, uma vez que é possível visualizar, em inúmeras atividades que trazem uma mercadoria como resultado, a existência de um fazer prévio, reflexo do intelecto humano, sem que, para isso, tenhamos necessariamente campo de incidência para o ISS. Tal distinção foi bem exposta pela Ministra Ellen Gracie no voto que

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 154 de 191

ADI 5659 / MG

proferiu por ocasião do julgamento da ADI 4.389-MC/DF , Relator o Ministro Joaquim Barbosa:

“Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando estiverem devidamente extremadas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie.”

O foco, portanto, deve estar no objeto da contratação, que, no caso do chamado software padronizado, não se confunde com a atividade do desenvolvedor – enquanto atividade-meio –, mas se traduz, isso sim, no produto colocado em circulação. Devemos atentar para qual aspecto do software se destaca no momento de sua aquisição, se a prestação de um serviço de personalização sob encomenda – contida na materialidade do ISS – ou sua comercialização massificada – dentro do âmbito de incidência do ICMS.

A disponibilização de assistência técnica ou a oferta de pacotes de atualização não possuem o condão de desnaturalizar as conclusões a que chego, visto que o software padronizado permanece como núcleo do contrato de licenciamento, e não prestações acessórias que venham a fazer parte de contratação complexa. Não se pode esperar que a eventualidade de uma futura assistência, que, mesmo se for contratada previamente, pode não vir a concretizar-se, seja, por si só, elemento caracterizador da prestação global como um serviço.

Mesmo nesse tipo de contratação em que envolvidas tanto obrigações de dar quanto de fazer, devemos verificar a essência da prestação disponibilizada ao consumidor. Se preponderar um dar, se o objeto principal da contratação envolver o fornecimento de uma

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 155 de 191

ADI 5659 / MG

mercadoria – ainda que imaterial –, não podemos ter caracterizado um serviço (PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário Comentados à luz da doutrina e da jurisprudência . 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 421-422).

É bem verdade que, com os avanços observados, em especial na chamada economia digital, temos enfrentado uma tendência cada vez maior à especialização e personalização dos produtos ofertados aos consumidores, inclusive como nota característica de setores econômicos altamente competitivos.

Ainda assim, tal fato, por si só, não me parece suficiente para abandonarmos, neste momento, o critério que vem sendo utilizado por esta Corte para fins de definir o tributo incidente sobre operações com software, à luz das materialidades definidas nos arts. 155, II, e 156, III, da Constituição Federal. A meu ver, seria cabível, no caso concreto, a partir da constatação de uma maior ou menor personalização do programa de computador, a verificação quanto à incidência do ISS ou do ICMS, sempre tendo por norte o núcleo da contratação, se voltado para a prestação de um serviço ou para o fornecimento de mercadoria.

O fato de haver previsão em lei complementar para tributação de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação pelo ISS não impressiona, uma vez que não podemos atribuir ao legislador competência para determinar tributação como serviço de algo que não corresponda à materialidade constitucionalmente delimitada.

Guardo deferência ao legislador complementar quanto à definição do fato gerador do tributo ou ainda no que toca à solução de conflitos de competência. Não decorre disso, entretanto, assumir a possibilidade de este venha a definir como serviço prestação que não se amolde às balizas constitucionais trazidas pelo art. 156, III, da Constituição.

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Inteiro Teor do Acórdão - Página 156 de 191

ADI 5659 / MG

Por fim, ressalto que analiso a presente controvérsia à luz do entendimento atual desta Corte quanto ao conceito de serviço, destacando, desde já, reconhecer que a ainda existente dicotomia observada entre obrigações de dar e de fazer encontra-se em caminho para ser melhor contextualizada, ante sua inerente dificuldade para lidar com a complexidade da economia digital.

Todavia, dos votos colhidos até agora, creio não ser o momento oportuno para lançar tal provocação, deixando a reflexão para o futuro.

Concluindo, voto pela incidência do ICMS nas hipóteses a envolver softwares padronizados, comercializados de maneira massificada, pouco importando o meio em que realizada tal operação.

Ante o quadro , julgo a ação direta parcialmente prejudicada , acompanhando, nesse ponto, o Relator, e, na parte subsistente, divirjo de Sua Excelência , para julgar improcedente o pedido formulado e assentar a possibilidade de incidência do ICMS no licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares, nos termos da fundamentação acima exposta.

É como voto .

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Esclarecimento

Inteiro Teor do Acórdão - Página 157 de 191

18/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

ESCLARECIMENTO

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Ministro Nunes Marques, apenas para organizar aqui o resultado, na Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.659, da relatoria do Ministro Dias Toffoli, Vossa Excelência está julgando improcedente, é isso?

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Eu julgo a ação parcialmente prejudicada, acompanhando, nesse ponto, o Relator. Na parte não prejudicada, eu divirjo de Sua Excelência para julgar improcedente o pedido.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Certo. Então, basicamente, na prejudicialidade, está de acordo, mas, quando enfrenta o mérito, julga improcedente. Isso, na ADI 5.659, e, a fortiori, acompanha os Ministros Edson Fachin, Cármen Lúcia, e agora o seu voto julgando improcedente.

Agora, na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.945, como é o resultado final de Vossa Excelência? Só o resultado, não precisa mencionar os dispositivos, eu já anotei. Vossa Excelência julga prejudicado?

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade dos arts. 2º, § 2º, I, e 13, § 4º, em suma.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Então, na ADI 1.945, Vossa Excelência diverge da Relatora e acompanha os Ministros Dias Toffoli, Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski, Luiz Fux e agora o Ministro Nunes Marques.

Perfeito, então. Foi assim que eu anotei aqui.

Supremo Tribunal Federal

Proposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 158 de 191

18/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

PROPOSTA

(MODULAÇÃO)

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Senhor Presidente, novamente cumprimento as eminentes Ministras, os eminentes Ministros, o Senhor Procurador-Geral da República, os Advogados que nos acompanham.

Senhor Presidente, com o voto do Ministro Nunes Marques , completa-se, então, o posicionamento do Colegiado.

Verifico que, na ação da qual sou relator, prevaleceu meu voto. Eu tive a honra de ser acompanhado integralmente por cinco Colegas em meu posicionamento.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Seis.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

E também, na ação direta de relatoria da Ministra Cármen Lúcia , verifico, com dor no coração, que minha divergência em relação a Sua Excelência também prevaleceu.

Então, como eu havia já apresentado uma proposta de tese, diante dos memoriais que me chegaram e da necessidade de, uma vez tendo prevalecido meu posicionamento,se evitar que venham embargos de declaração futuros, fiz uma proposta de ajuste, que fiz chegar aos Gabinetes de Vossas Excelências, em relação a minha proposta de modulação. Pergunto a Vossa Excelência se eu poderia discutir a modulação agora ou se seria melhor Vossa Excelência proclamar o resultado, para que, depois, pudéssemos discutir a modulação.

Mas vou a minha proposta de modulação, já que estou com a palavra.

O Ministro Marco Aurélio já votou coerentemente e recusa a modulação; ele acompanhou pela inconstitucionalidade, mas não modula, mantendo a posição sempre coerente que Sua Excelência tem

Supremo Tribunal Federal

Proposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 159 de 191

ADI 5659 / MG

quanto à modulação: aquilo que é incompatível com a Constituição não pode ser, de forma alguma, convalidado pelo fato de ter vigido em dado momento.

Penso que, diante dos votos divergentes, que foram no sentido da incidência do ICMS, os eminentes Colegas poderão eventualmente aderir à modulação, até porque, a fortiori , ela atende em parte àquilo que seria a incidência do ICMS. Para se evitar uma discussão futura sobre aquilo que já foi pago aos estados ou aquilo que já foi pago aos municípios, faço, então, esse adendo à proposta anterior.

No voto que proferi anteriormente, havia proposto a modulação dos efeitos da decisão simplesmente para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento, em prol da segurança jurídica, da boa-fé e da estabilidade das relações constituídas.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - A partir da data da publicação da ata?

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Isso. É o que propus anteriormente. Sugeri isso, considerando o julgamento conjunto das ADI nºs 5.659, procedente de Minas Gerais, de minha relatoria , e 1.945, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia , procedente de Mato Grosso, bem como o tempo transcorrido desde a propositura dessa ação direta até a decisão que concedeu a cautelar, na qual não houve suspensão das disposições que tratavam do ICMS nas operações com programas de computador.

Esclareço que a modulação tem por objetivo considerar como bons os recolhimentos do ISS ou ICMS já realizados pelos sujeitos passivos em relação às operações com programas de computador. Com isso, protegerse-iam os preceitos da Lei Complementar nº 116/2003 e das leis estaduais questionadas em ambas as ações diretas.

E concluo, então, Senhor Presidente, nesse sentido . A modulação proposta agora é para i) impedir a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse tributo à luz das legislações questionadas até a véspera da data da publicação da ata de julgamento, vedando, nesse caso, que os municípios

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Supremo Tribunal Federal

Proposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 160 de 191

ADI 5659 / MG

cobrem o ISS; e ii) para confirmar a validade dos recolhimentos do ISS já realizados até então pelos sujeitos passivos, vedando, nesse caso, que os estados cobrem ICMS.

Ou seja, a proposta de modulação aqui, em outras palavras, é para evitar que se abra uma discussão jurídica, que será enorme, sobre repetição de indébito de ICMS para aqueles que recolheram esse imposto nos cinco anos anteriores. A propósito, nós não havíamos suspendido essa possibilidade em sede de cautelar. Então, penso que essa proposta é mais consentânea com a segurança jurídica, traz mais previsibilidade e evita discussões sobre a cobrança de tributos nos cinco anos anteriores.

Eu não sei se me fiz entender, mas é essa a proposta que trago, ou seja, a de considerar que aquilo que já foi pago até a publicação da ata está efetivamente realizado, seja em relação ao ICMS, seja em relação ao ISS, e não seriam cabíveis nesse caso execuções ou repetição de indébito.

É essa a proposta em síntese, Senhor Presidente.

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Supremo Tribunal Federal

Esclarecimento

Inteiro Teor do Acórdão - Página 161 de 191

18/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

ESCLARECIMENTO

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Senhor Presidente, antes da proclamação do resultado, apenas uma indagação. Vossa Excelência lançou o meu nome – refiro-me à ADI 1.945 –, salvo engano, eu não sei se ouvi bem, (ininteligível).

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Na ADI 1.945, tanto quanto entendi do voto, Vossa Excelência declarou a inconstitucionalidade do art. , § 2º, I, e do art. 13, § 4º, da Lei 7.098. Vossa Excelência declarou a inconstitucionalidade em menor extensão. Não foi isso?

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Isso. A minha dúvida – não sei se ouvi bem – é que, pelas minhas anotações, eu votei acompanhando a Ministra Cármen Lúcia, o Ministro Edson Fachin e o Ministro Gilmar Mendes, não o Ministro Toffoli. É só essa dúvida.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - O resultado do Ministro Gilmar Mendes é diferente. Ele declarava a perda parcial do objeto em relação ao art. , § 3º, da Lei 7.098, acompanhando nesse ponto a Relatora, e, no mérito, confirmava a medida cautelar anteriormente concedida tão somente para declarar a inconstitucionalidade da expressão"observados os demais critérios determinados pelo regulamento", presente no § 4º do art. 13, que coincide com o voto de Vossa Excelência nessa parte do mérito.

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Eu declaro a prejudicialidade também, Presidente. É que eu resumi. Vossa Excelência pediu para não repetir tudo, eu só resumi, mas eu também declaro

Supremo Tribunal Federal

Esclarecimento

Inteiro Teor do Acórdão - Página 162 de 191

ADI 5659 / MG

prejudicado o pedido formulado quanto ao art. 3º, § 3º, não conheço quanto aos arts. 2º, § 3º, 16, § 2º, e 22, parágrafo único. E, na parte que eu não julgo prejudicado e conheço, aí, sim, julgo parcialmente procedente. Como esse julgamento já tem algum tempo, eu posso também ter anotado errado e me ancorava aqui no rol da Ministra Relatora, Cármen Lúcia, e dos Ministros Edson Fachin e Gilmar Mendes. É só essa conferência que eu peço a Vossa Excelência.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Então, Vossa Excelência soma com os votos da Ministra-Relatora Cármen Lúcia, Edson Fachin e Gilmar Mendes, nessa ADI 1.945?

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: ADI 1.945. Era só essa eventual correção. Eu nem estava tão seguro quanto às minhas próprias anotações.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Agora, com relação à ADI 5.659...

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Mantém-se da forma como Vossa Excelência registrou.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Na ADI 5.659, eu registrei Vossa Excelência coerentemente de acordo com o Ministro Edson Fachin, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes.

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Isso.

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Supremo Tribunal Federal

Debate

Inteiro Teor do Acórdão - Página 163 de 191

18/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

DEBATE

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Tendo em vista não termos oito votos para modular, e o Ministro Toffoli acaba de sugerir uma nova modulação - considerando que impostos foram recolhidos e, com a declaração de inconstitucionalidade, haveria repetição de indébito -, para manter o status quo, ele sugere sejam modulados os efeitos em ambos os feitos.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Modular os efeitos para se manterem hígidos os recolhimentos de ICMS já ocorridos até a véspera da data de publicação do julgamento, evitando-se, assim, as ações de repetição de indébito. O mesmo se daria em relação ao ISS; mantendo-se hígidos os pagamentos já efetuados até a véspera da publicação da ata de julgamento, até para evitarmos a discussão de repetição de indébito, que criaria milhares e milhares de ações na justiça.

Penso que temos quorum. Todos os Colegas estão aqui presentes para que cada qual se manifeste sobre essa proposta de modulação.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Claro. O Ministro Lewandowski está pedindo a palavra.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI -Presidente, uma indagação ao eminente Relator.

Aqueles que pagaram não vão poder repetir o indébito. E aqueles que não pagaram vão poder ser cobrados neste prazo?

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Minha modulação deixa isso claro. Em relação àqueles que pagaram o imposto, àqueles que o recolheram, eles não poderão pedir repetição de indébito. Agora, em relação àqueles que estão inadimplentes, será o ente que foi reconhecido como competente que poderá fazer a propositura de uma ação futura.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Agora,

Supremo Tribunal Federal

Debate

Inteiro Teor do Acórdão - Página 164 de 191

ADI 5659 / MG

Ministro Lewandowski, se foi declarada a inconstitucionalidade, não há nada a se cobrar.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Exatamente. Veja bem: minha proposta é de que a eficácia deste julgamento se dê a partir da data de publicação da respectiva ata, esclarecendo-se que, até a véspera dessa data, quem já recolheu ICMS não poderá pedir repetição de indébito, e o município não poderá cobrar desse contribuinte o ISS. Sem esse esclarecimento, haverá uma discussão futura em ações locais.

É por isso que, na realidade, minha proposta principal de modulação é de que a eficácia do julgamento seja ex nunc , a partir da publicação da ata, esclarecendo-se que o município não poderá cobrar o ISS de quem já pagou ICMS, nem poderá o contribuinte pedir o ressarcimento do ICMS nos últimos cinco anos. Ele não poderá pedir a repetição de indébito.

É esse o esclarecimento que faço, mas a modulação principal é a de eficácia da decisão a partir da publicação da ata. Parece que o Ministro Alexandre de Moraes gostaria de falar, Presidente.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Ministro Alexandre de Moraes, Vossa Excelência tem a palavra.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - Agradeço, Presidente, agradeço ao Ministro Toffoli.

Talvez a minha dúvida seja a mesma do Ministro Ricardo Lewandowski. Isso nós acabamos, lá trás, se não me engano, em 2017, também discutindo quando foi a questão do Fundo Rural, porque aqui podemos acabar dando tratamento diferente e prejudicial a quem pagou.

Então, no mesmo município, aquele que pagou ISS, pagou em dia, e hoje nós reconhecemos a inconstitucionalidade, que não deveria ser ISS. Por essa modulação - e acompanhei a declaração de inconstitucionalidade, acompanhei o voto do eminente Ministro Dias Toffoli -, não se poderia pedir a repetição de indébito. Aquele que está inadimplente e não pagou como fica? E uma terceira situação: E aquele que entrou com uma ação dizendo" não é ISS "?

Então, creio que deveríamos modular para as três situações, senão

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Supremo Tribunal Federal

Debate

Inteiro Teor do Acórdão - Página 165 de 191

ADI 5659 / MG

vamos acabar prejudicando o contribuinte adimplente. Aquele que foi e pagou tudo certinho não pode pedir de volta; agora, aquele que ou não pagou ou acionou a Justiça como ficaria?

Essa é a minha dúvida, penso que seja a mesma do Ministro Ricardo. O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Essa mesmo. Agora como é que o município vai cobrar para trás um tributo que nós consideramos inconstitucional?

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Pois é, não há como.

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES - De fato, ele nem teria competência mais.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Pois é! Mas isso precisa ficar claro.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Essa é a ideia da modulação.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Quem pagou não pode repetir, e quem não pagou pode ser cobrado?

Nós temos que apagar o passado, ainda que haja uma injustiça.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Bom, penso que a partir do momento em que nós evitamos a repetição do indébito, nós também temos que adotar o mesmo raciocínio com relação a outra parte da relação tributária, que é o Poder Público.

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Perfeito, temos que apagar o passado.

O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Talvez, Ministro Toffoli, se me permite, agora, diante dessa abordagem mais ampla, talvez passar para a semana que vem, Vossa Excelência levantar essa casuística toda, porque teremos casos, por exemplo, de bitributação em que os dois entes cobraram. Pode ser que não tenham levado à execução. Então, em suma, acho que valeria a pena fazer uma tabela das hipóteses para que nós pudéssemos, então, discutir a modulação.

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Pois não. Podemos dialogar nesse período. E, se o Presidente

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Supremo Tribunal Federal

Debate

Inteiro Teor do Acórdão - Página 166 de 191

ADI 5659 / MG

concordar, eu colocaria a proposta de modulação como primeiro item da pauta da próxima quarta-feira, para encerrar o julgamento desse caso.

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Eu não me oponho a isso. Acho que o Ministro Gilmar tem razão, porque há peculiaridades que podem escapar agora, nesse momento, em que nós conseguimos, pelo menos, proclamar o resultado.

Eu estou de acordo e pergunto se o Colegiado concorda que essa modulação seja trazida na pauta da próxima semana.

Não havendo oposição, então, fica proclamado o resultado.

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Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-18/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 167 de 191

PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659

PROCED. : MINAS GERAIS RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (23363-A/PA, 143250/SP)

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA (246222/SP)

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO

ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA

INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO (325736/SP) E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI (153950/RJ, 169017/SP)

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL (DF022941/)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS

DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF, 81438/RJ)

Decisão: Após a leitura do relatório e a realização das sustentações orais, o julgamento foi suspenso. Falaram: pela requerente, o Dr. Ricardo Oliveira Godoi; pelo interessado Governador do Estado de Minas Gerais, a Dra. Fabíola Pinheiro Ludwig Peres, Advogada do Estado; pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, o Dr. Enzo Alfredo Pelegrina Megozzi; pelo amicus curiae Associação Brasileira de Empresas de Software – ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal; pelo amicus curiea Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF, o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva; e, pela Procuradoria-Geral da República, o Dr. Humberto Jacques de Medeiros, Vice-Procurador-Geral da República. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 29.10.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência -Resolução 672/2020/STF).

Decisão: Após o voto do Ministro Dias Toffoli (Relator), que julgava parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgava-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-18/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 168 de 191

Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96 interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, modulando os efeitos da decisão para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento, no que foi acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski; dos votos dos Ministros Edson Fachin e Cármen Lúcia, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; do voto do Ministro Gilmar Mendes, que julgava improcedente o pedido; e do voto do Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software, deixando de modular os efeitos da decisão, pediu vista dos autos o Ministro Luiz Fux (Presidente). Plenário, 04.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Decisão : Após o voto-vista do Ministro Luiz Fux (Presidente), que acompanhava o voto do Ministro Dias Toffoli, pediu vista dos autos o Ministro Nunes Marques. Plenário, 11.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgou-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96 interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Edson Fachin, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; o Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software; e o Ministro Nunes Marques, que julgava a ação direta parcialmente prejudicada e, na parte subsistente, julgava improcedente o pedido formulado, assentando a possibilidade de incidência do ICMS no

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ExtratodeAta-18/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 169 de 191

licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares. Em seguida, o Tribunal deliberou apreciar a proposta de modulação dos efeitos da decisão em assentada posterior. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 18.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Nunes Marques.

Procurador-Geral da República, Dr. Antônio Augusto Brandão de Aras.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 170 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS

GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS

DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA

LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE

TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS

DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE

FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA

ADITAMENTO À PROPOSTA

(MODULAÇÃO)

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Boa tarde, Senhor Presidente, Senhoras Ministras, Senhores Ministros, Senhor Procurador-Geral da República, senhoras e senhores

Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 171 de 191

ADI 5659 / MG

advogadas e advogados, servidoras e servidores e todos que nos acompanham!

Inicialmente, Senhor Presidente, devo agradecer aos eminentes Colegas, que, ao final da sessão passada, fizeram importantíssimas ponderações para que pudéssemos trazer esta proposta, que já fiz circular entre as senhoras e senhores, bem como entre todos os Gabinetes, que enviaram contribuições para que tentássemos, nesta síntese de modulação, chegar a maior segurança jurídica e previsibilidade e evitar eventuais embargos de declaração, bem assim evitar discussões nas instâncias superiores.

Digo, então, Senhor Presidente, para fins de registro e de ciência de todas as pessoas que nos acompanham neste importante julgamento, que, na última sessão, ao findar o julgamento do mérito do recurso e das ações diretas de inconstitucionalidade, pedi a palavra para esclarecer a amplitude da modulação dos efeitos da decisão por mim anteriormente proposta no que diz respeito exatamente à tributação incidente sobre softwares .

Nos debates surgiram dúvidas. O Ministro Ricardo Lewandowski indagou a respeito daqueles que não pagaram nem o ICMS nem o ISS.

O Ministro Alexandre de Moraes questionou, além da situação dos inadimplentes, como ficariam os que entraram com ação judicial contestando a tributação.

Por sua vez, Vossa Excelência, Presidente Luiz Fux , propôs que, se se veda a repetição de indébito, deveria ser adotado raciocínio análogo em relação ao Poder Público.

Já o Ministro Gilmar Mendes , em síntese, lembrou a existência de casos de bitributação e sugeriu a elaboração de uma tabela com as as situações fáticas possíveis em que se encontram os contribuintes e as respectivas soluções sugeridas, exatamente para facilitar o julgamento da proposta de modulação.

Diante dos debates e das sugestões acima referidos, apresentamos a seguinte tabela com as situações fáticas vislumbradas e as respectivas soluções sugeridas, para fins da proposição analítica da tese, com eficácia

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Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 172 de 191

ADI 5659 / MG

ex nunc − decisão tomada na última sessão −, tendo como marco a data da publicação da ata de julgamento das respectivas ações.

São oito quadros, Senhor Presidente, Senhoras Ministras e Senhores Ministros, cuja leitura reputo importante, embora saiba que Vossas Excelências têm, em mãos, os respectivos quadros.

Mas, para fins de se dar ciência aos interessados, às advogadas e aos advogados, procuradores dos estados e dos municípios que nos acompanham, penso que é meu dever fazer a leitura dessas oito linhas, que são divididas em três colunas com os seguintes títulos: situação fática, solução proposta e efeito prático.

Na primeira linha, temos os contribuintes que recolheram somente o ICMS. A solução proposta para essa situação é que não haverá direito à repetição de indébito por conta do contribuinte e, ao mesmo tempo, será vedado ao município cobrar o ISS, sob pena de bitributação. Qual é o efeito prático? Evitar ações de repetição de indébito de ICMS e e ações de cobrança de ISS pelo município, sob pena de tributação daquele que já pagou o ICMS.

Da segunda linha constam os contribuintes que recolheram somente o ISS; solução proposta: será confirmada a validade do pagamento do ISS será vedado ao estado cobrar o ICMS. Efeitos práticos: pacificar a incidência do ISS nas operações com software e evitar que os estados cobrem o ICMS.

Da terceira linha constam os contribuintes que não recolheram nem o ICMS nem o ISS. Será permitida a cobrança apenas do ISS, respeitada a prescrição, por óbvio. Os municípios − como consequência e efeito prático − poderão efetuar lançamentos e cobrar créditos do ISS; já os estados não poderão lançar nem cobrar o ICMS.

Na quarta linha estão os contribuintes que recolheram o ISS e o ICMS, mas não ingressaram com ação de repetição de indébito, o que configura situação de bitributação: recolheram para os dois entes. Qual é a solução proposta? Será reconhecida a possibilidade de repetição de indébito do ICMS, sob pena de enriquecimento sem causa do Estado, mesmo se não houver ação judicial em curso, bem como a validade do

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Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 173 de 191

ADI 5659 / MG

recolhimento do ISS já efetuado. Efeito prático: validar o pagamento do ISS já realizado, oferecer ao particular a opção de pedir a repetição do ICMS pago dentro do prazo prescricional.

O quinto quadro apresenta os contribuintes que ajuizaram ações contra os estados cujo julgamento se encontra pendente, inclusive ações de repetição de indébito, nas quais se questiona a tributação do ICMS. Solução proposta: as ações serão julgadas à luz da orientação da Corte, reconhecendo-se a incidência apenas do ISS, com possibilidade de repetição do ICMS pago indevidamente. Efeito prático: declaração de inexistência de relação jurídica (com a opção de levantamento de depósitos eventualmente efetuados) e/ou repetição de indébito (caso o contribuinte já tenha recolhido o ICMS).

No sexto quadro se encontram os contribuintes contra os quais tenham sido ajuizadas ações, inclusive execuções fiscais pendentes de julgamento movidas por estados, visando à cobrança do ICMS. Solução proposta: a ação será julgada à luz da orientação da Corte, reconhecendose a incidência apenas do ISS. Efeito prático: extinguir ações de cobrança, inclusive execuções fiscais dos estados, com opção de levantamento de depósitos ou penhora.

No sétimo quadro estão os contribuintes contra os quais tenham sido ajuizadas ações de cobrança, inclusive execuções fiscais pendentes de julgamento movidas por municípios, visando à cobrança do ISS. Solução proposta: a ação será julgada à luz da orientação da Corte, reconhecendose a incidência apenas do ISS, salvo se o contribuinte já tenha recolhido o ICMS. Efeito prático: pacificar a incidência do ISS com ganho de causa para o município, salvo se o contribuinte já tenha recolhido o ICMS.

Já na oitava e última linha se encontram os contribuintes que ajuizaram ações contra os municípios pendentes de julgamento nas quais se discuta a incidência do ISS sobre operações envolvendo softwares . Solução proposta: a ação será julgada à luz da orientação da Corte, reconhecendo-se a incidência do ISS. Efeito prático: pacificar a incidência do ISS, com ganho de causa para o município, inclusive conversão em renda de depósitos judiciais e/ou execução de penhora.

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Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 174 de 191

ADI 5659 / MG

Colocados os quadros, concluo, então, que a proposta de modulação dos efeitos das decisões proferidas nas ADI nºs 1.945/MT e 5.659/MG, em substituição à proposta anterior que fizera, fica, do ponto de vista analítico, da seguinte forma:

Quanto aos pontos comuns, em ambas as ações diretas de inconstitucionalidade, proponho a atribuição de eficácia ex nunc à decisão, a contar da publicação da ata de julgamento da decisão em questão, para:

a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores;

b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.

Ficam ressalvadas:

1º As ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS;

2º As hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS.

Por sua vez, incide o ISS, no caso de não recolhimento do ICMS ou ISS, em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.

No que diz respeito em particular apenas à ADI nº 1.945/MT, há duas situações que deverão ser tratadas em separado. Proposta de modulação para também se estabelecer efeito ex nunc , a partir da data de publicação da ata de julgamento do mérito, no tocante à declaração de inconstitucionalidade das expressões"adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura eainda que preparatórios", constantes do art. , § 2º, I, da Lei nº 7.098/1998, com a redação dada pela Lei nº 9.226/2009.

Já em relação à expressão"observados os demais critérios

5

Supremo Tribunal Federal

Aditamentoàproposta

Inteiro Teor do Acórdão - Página 175 de 191

ADI 5659 / MG

determinados pelo regulamento", presente no art. 13, § 4º, da Lei nº 7.098/1998, que já havia sido suspensa no julgamento da medida cautelar, sessão de 19 de abril de 1999, a proposta seria de que a declaração de inconstitucionalidade deve operar, neste caso, efeitos ex tun c, haja vista que a liminar é de 1999.

Com essa proposta, espero ter conseguido, Senhor Presidente, Senhoras Ministras e Senhores Ministros, traduzir as dúvidas e esclarecer e evitar demandas, para dar maior segurança jurídica ao julgado e seus efeitos.

Agradeço a atenção e a paciência dos Colegas em relação a tão complexo sistema. Temos que fazer ou tentar fazer o melhor para encontrar a solução mais adequada.

6

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 176 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O

(s/ modulação)

O SENHOR MINISTRO NUNES MARQUES: Boa tarde, Senhor Presidente! Boa tarde, todos os Colegas Ministros e Ministras! Senhores Advogados, Procurador-Geral da República.

Aos olhos de outrem, esse caso pode aparentar estranheza, pelo efeito prospectivo, porque termina regulando fatos pretéritos. Também tive esse impacto no primeiro momento, mas, depois de muita reflexão e dentro da necessidade que esse caso requer de uma política judiciária -principalmente pelos efeitos práticos que advirão dos litígios que, provavelmente, virão entre municípios e estados, se assim não encaminharmos, inclusive com a definição de que produto é considerado personalizado ou padronizado -, vou acolher na integralidade a proposta do Ministro Dias Toffoli. Compreendo que ela termina mesmo lançando um efeito prospectivo, lançando luzes ao passado e modificando fatos anteriores, mas, diante da singularidade do caso, concluo que o Judiciário entenda que é a melhor solução.

Acompanho na integralidade.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 177 de 191

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 1.945 MATO GROSSO

RELATORA : MIN. CÁRMEN LÚCIA

REDATOR DO ACÓRDÃO : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : PARTIDO DO MOVIMENTO DEMOCRÁTICO

BRASILEIRO - PMDB

ADV.(A/S) : VANIA KIRZNER (093704/MG)

ADV.(A/S) : RENATO OLIVEIRA RAMOS (20562/DF)

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MATO GROSSO

INTDO.(A/S) : ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MATO

GROSSO

AM. CURIAE. : DISTRITO FEDERAL

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DO DISTRITO FEDERAL

AM. CURIAE. : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

AM. CURIAE. : ABES - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRAS DAS EMPRESAS

DE SOFTWARE

AM. CURIAE. : SINDICATO DAS EMPRESAS DE PROCESSAMENTO DE

DADOS E SERVIÇOS DE INFORMÁTICA DO ESTADO DE SÃO PAULO - SEPROSP

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (143250/SP) E

OUTRO (A/S)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE

FINANÇAS DAS CAPITAIS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF,

81438/RJ)

AM. CURIAE. : FEDERAÇÃO DAS INDUSTRIAS NO ESTADO DO

MATO GROSSO - FIEMT

ADV.(A/S) : VICTOR HUMBERTO MAIZMAN (04501/MT)

AM. CURIAE. : FEDERAÇÃO DAS ASSOCIAÇÕES DAS EMPRESAS

BRASILEIRAS DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO -ASSESPRO NACIONAL

ADV.(A/S) : ALESSANDRO SPILLER (37848/RS)

Publicado sem revisão, Art. 95 RISTF. p. 1

Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2/2001 de 24/08/2001. O documento pode ser acessado pelo endereço

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 178 de 191

VOTO S/ MODULAÇÃO

O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES -Boa tarde, Presidente, Ministro Luiz Fux! Cumprimento também nossa Vice-Presidente, Ministra Rosa Weber, Ministra Cármen, Ministros, Procurador-Geral da República, Doutor Augusto Aras, Advogados presentes.

Presidente, quero, inicialmente, parabenizar o eminente Ministro Dias Toffoli pela análise detalhada de todas as hipóteses possíveis, aquelas levantadas pelo Ministro Ricardo Lewandowski, as que o próprio Ministro Gilmar, Vossa Excelência, Presidente e eu levantamos, a fim de garantir - o que me preocupava no final da sessão passada - o tratamento isonômico em relação àqueles que pagaram, que não poderiam ser prejudicados em relação àqueles que continuaram inadimplentes ou aqueles que entraram com ações judiciais ainda em trâmite. Essa regulamentação, essa modulação proposta pelo eminente Ministro Dias Toffoli se faz do ponto de vista isonômico em relação não só aos contribuintes, às situações diversas de cada um dos contribuintes, mas também em relação a estados e municípios, evitando

Publicado sem revisão, Art. 95 RISTF. p. 2

Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2/2001 de 24/08/2001. O documento pode ser acessado pelo endereço

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 179 de 191

NULL / MT

prejuízo maior também em relação aos contribuintes.

Novamente parabenizando o eminente Ministro Dias Toffoli, acompanho integralmente a proposta de modulação feita por Sua Excelência.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 180 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/ MODULAÇÃO

O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - Senhor Presidente, Senhoras Ministras, Senhores Ministros, Senhor Procurador-Geral da República, Advogadas e Advogados presentes nesta sessão virtual.

Senhor Presidente, permito-me, ao início, reiterar os cumprimentos manifestados pelo Ministro Alexandre de Moraes a Sua Excelência o Ministro-Relator, Ministro Dias Toffoli, que fez uma exemplar minudência de todas as hipóteses que buscam, tal como o eminente Relator salientou, a segurança jurídica. Permito-me acrescer que também buscam deixar nítida a resolução que este Tribunal vem de exarar do ponto de vista do equilíbrio fiscal, segundo a tese vencedora. O que estamos fazendo agora é discutir a congruência dessa proposta de modulação com a tese que se sagrou majoritária neste Plenário e é, em tudo e por tudo, em meu modo de ver, coerente.

Cumprimentando o eminente Ministro-Relator, na linha dos eminentes Ministros que me precederam, acompanho a proposta de modulação, reiterando meus cumprimentos ao Ministro Dias Toffoli.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 181 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/ MODULAÇÃO

O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - Boa tarde, Presidente! Boa tarde, Senhoras Ministras Rosa Weber e Cármen Lúcia, prezados Colegas, Senhor Procurador-Geral da República, Senhores Advogados, Senhora Secretária do Plenário!

Presidente, também eu, na votação originária, havia acompanhado a posição do Ministro Dias Toffoli. Aqui, com respeito a eventuais posições contrárias, acho que a hipótese é típica de modulação de efeitos, porque um quadro de insegurança jurídica se criou, inclusive por força de decisões judiciais e alterações legislativas.

Não poderia também, como os que me antecederam, deixar de cumprimentar o Ministro Dias Toffoli por haver equacionado, com proficiência e grande clareza, as diferentes possibilidades que, em abstrato, pelo menos, são possíveis de imaginarmos e por apresentar uma solução de modulação para cada uma delas, respeitando as circunstâncias fiscais dos estados e as circunstâncias de justiça tributária para os contribuintes.

Evidentemente, sempre que se modula um tributo cuja cobrança se considerou inconstitucional e não se invalidam as cobranças anteriores, há em alguma medida uma penalização ao contribuinte que cumpriu a legislação, que é o que ocorre com quem efetivamente recolheu o ICMS, mas acho que esse é o preço a se pagar em nome de uma ponderação e de um equilíbrio possível e necessário entre responsabilidade fiscal e respeito à legalidade tributária.

De modo que estou acompanhando a modulação proposta pelo Ministro Dias Toffoli, a quem, como disse, cumprimento pelo trabalho bem realizado.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 182 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/ MODULAÇÃO

A SENHORA MINISTRA ROSA WEBER - Boa tarde, Senhor Presidente. Agradeço a Vossa Excelência.

Cumprimento o eminente Relator e o acompanho na íntegra, como já o fizera nas assentadas anteriores.

É o voto.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 183 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/ MODULAÇÃO

A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA - Senhor Presidente, Senhora Ministra Rosa Weber, Senhores Ministros, Ministro Dias Toffoli, a quem cumprimento de forma especial, Senhor Procurador-Geral, Senhores Advogados.

Também como os que me antecederam, faço questão de registrar o voto tão minucioso que traz nessa modulação o Ministro Dias Toffoli. Votei vencida no mérito, incluída a ADI n. 1.945, de que sou Relatora, e que ficou Redator para o acórdão o Ministro.

Mas, nesse trabalho tão proficiente e tão minucioso por ele elaborado, ponho-me de acordo porque, exatamente como acaba de veicular Sua Excelência, além de haver situações que não seria de justiça manter de forma linear, ainda temos a decisão, pelo menos em parte, no caso da ADI n. 1.945, em que o Plenário deste Tribunal, em 1999, tinha deferido uma cautelar. Daquela assentada, parece-me que apenas o Ministro Marco Aurélio compunha este Tribunal. Portanto, temos outra realidade, inclusive jurídico-processual, que, neste caso, leva à necessidade de tão pormenorizado estudo, como foi feito.

Estou acompanhando, Senhor Presidente, a modulação proposta pelo Ministro Dias Toffoli nas duas ações, na que ficou Redator para o acórdão e na de que é Relator original.

É como voto, Senhor Presidente.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 184 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

V O T O

(S/ MODULAÇÃO)

O SENHOR MINISTRO RICARDO LEWANDOWSKI - Senhor Presidente, boa tarde!

Em nome de Vossa Excelência, cumprimento todos os presentes, inclusive e especialmente nossas prezadas Ministras.

Penso que o Ministro Toffoli, a quem também cumprimento e felicito, elaborou um verdadeiro trabalho de ourivesaria, ou seja, anteviu todas as possíveis situações e desdobramentos deste nosso julgamento. Penso que ele cumpriu integralmente o dever desta Suprema Corte, pináculo de todo o sistema judicial brasileiro, no sentido de ofertar a mais completa prestação jurisdicional possível.

Portanto, Senhor Presidente, acompanho integralmente o Ministro Toffoli e, mais uma vez, cumprimento Sua Excelência, não apenas pelo trabalho que teve para elaborar essas sugestões e soluções, mas, sobretudo, porque, de forma muito democrática, atendeu ou procurou esclarecer as dúvidas dos Colegas, de seus Pares.

Portanto, acompanho o Ministro Dias Toffoli, Relator.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 185 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/ MODULAÇÃO

O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES - Boa tarde, Presidente! Também cumprimento Vossa Excelência, cumprimento as Senhoras Ministras Cármen Lúcia e Rosa Weber, cumprimento todos os Ministros, sobretudo, o Ministro Dias Toffoli, por essa bem elaborada proposta, que me parece estar a merecer o consenso amplo do Tribunal.

Também subscrevo o voto de Sua Excelência.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 186 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – A realidade é muito mais rica do que se pode imaginar. O Tribunal está julgando processos objetivos. Está-se pronunciando apenas quanto às duas ações formalizadas.

É possível, nesses processos objetivos, julgar-se, inclusive sem ouvir as partes, inúmeras ações em andamento? É possível, em penada única, liquidar-se as múltiplas, centenas, milhares de ações em curso e talvez já julgadas em primeira instância? A meu ver, não. A meu ver, há de observar-se a organicidade dinâmica do Direito, sem se pretender solucionar esses litígios, que são litígios subjetivos.

O devido processo legal é medula do Estado Democrático de Direito e direciona no sentido de não se poder julgar uma ação sem ouvir os interessados. No bojo das duas ações diretas de inconstitucionalidade, estar-se-á julgando as múltiplas ações em curso, no território nacional, sem ouvir as partes interessadas e extinguindo os processos.

O Supremo não pode tudo. O Supremo, em termos de respeito, de respeitabilidade, de pronunciamento, há de estar apegado aos ditames constitucionais. Não cabe nem julgar as ações subjetivas nem obstaculizar ingresso de contribuintes em Juízo, já que esse ingresso é garantia constitucional. Tem-se situações diversificadas, que revelam a participação de sujeitos ativos de tributos diversos, situações que revelam Municípios, que revelam Estados. Não cabe preocupação maior com a tramitação dessas ações. Cabe, sim, preocupação maior com a preservação do devido processo legal. E pressupõe, como ressaltei, a audição, a manifestação dos interessados. Os interessados não foram chamados nessas duas ações diretas de inconstitucionalidade, porque, senão, ter-se-ia a mesclagem de processo objetivo com processo subjetivo.

Vejo com muita preocupação a maioria já formada no sentido de atuar o Supremo em substituição a inúmeros juízes, aos juízes naturais, aos juízes existentes no País. E, então, sem conhecer os parâmetros dos processos – repito –, sem ouvir os interessados.

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 187 de 191

ADI 5659 / MG

Continuo entendendo que norma contrária à Constituição é norma natimorta e que não se pode partir para a denominada inconstitucionalidade útil, apostando-se na morosidade da Justiça. Fulminada a lei, tem-se consequências jurídicas, e essas consequências devem ser definidas em processos subjetivos, manifestando-se os interessados.

Voto no sentido de não modular a decisão do Tribunal.

2

Supremo Tribunal Federal

Votos/modulação

Inteiro Teor do Acórdão - Página 188 de 191

24/02/2021 PLENÁRIO

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659 MINAS GERAIS

VOTO S/MODULAÇÃO

O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Também gostaria de cumprimentar o Ministro Dias Toffoli e pedir escusas às opiniões em contrário em razão desse modelo de modulação de decisão judicial tão complexa.

Quando o Brasil passou a adotar a cultura do precedente judicial, ele o fez exatamente no afã de obter dois valores fundamentais da Constituição da Republica: isonomia e segurança jurídica. A modulação proposta por Vossa Excelência, Ministro Dias Toffoli, consagra esses dois valores: dá tratamento isonômico e pacifica, de maneira irretocável - com as vênias das opiniões contrárias -, essas questões tão controvertidas.

De sorte que, aderindo a todas as homenagens feitas a Vossa Excelência por esse minudente trabalho, difícil e complexo, também acompanho integralmente a modulação de Vossa Excelência.

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-24/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 189 de 191

PLENÁRIO EXTRATO DE ATA

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.659

PROCED. : MINAS GERAIS RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI

REQTE.(S) : CONFEDERACAO NACIONAL DE SERVICOS - CNS

ADV.(A/S) : RICARDO OLIVEIRA GODOI (23363-A/PA, 143250/SP)

ADV.(A/S) : ALEXANDER GUSTAVO LOPES DE FRANCA (246222/SP)

INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO

INTDO.(A/S) : GOVERNADOR DO ESTADO DE MINAS GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DO ESTADO DE MINAS GERAIS

INTDO.(A/S) : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE MINAS DE GERAIS

PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA ASSEMBLEIA LEGISLATIVA DO

ESTADO DE MINAS GERAIS

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA DA

INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO - BRASSCOM

ADV.(A/S) : SERGIO PAULO GOMES GALLINDO (325736/SP) E OUTRO (A/S)

ADV.(A/S) : ENZO ALFREDO PELEGRINA MEGOZZI (153950/RJ, 169017/SP)

AM. CURIAE. : ABES-ASSOCIACAO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE SOFTWARE

ADV.(A/S) : SAUL TOURINHO LEAL (DF022941/)

AM. CURIAE. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS

DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF

ADV.(A/S) : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA (58935/DF, 81438/RJ)

Decisão: Após a leitura do relatório e a realização das sustentações orais, o julgamento foi suspenso. Falaram: pela requerente, o Dr. Ricardo Oliveira Godoi; pelo interessado Governador do Estado de Minas Gerais, a Dra. Fabíola Pinheiro Ludwig Peres, Advogada do Estado; pelo amicus curiae Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação – BRASSCOM, o Dr. Enzo Alfredo Pelegrina Megozzi; pelo amicus curiae Associação Brasileira de Empresas de Software – ABES, o Dr. Saul Tourinho Leal; pelo amicus curiea Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF, o Dr. Ricardo Almeida Ribeiro da Silva; e, pela Procuradoria-Geral da República, o Dr. Humberto Jacques de Medeiros, Vice-Procurador-Geral da República. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 29.10.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência -Resolução 672/2020/STF).

Decisão: Após o voto do Ministro Dias Toffoli (Relator), que julgava parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgava-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-24/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 190 de 191

Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96 interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, modulando os efeitos da decisão para dotá-la de eficácia a partir da data da publicação da ata de julgamento, no que foi acompanhado pelos Ministros Alexandre de Moraes, Roberto Barroso, Rosa Weber e Ricardo Lewandowski; dos votos dos Ministros Edson Fachin e Cármen Lúcia, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; do voto do Ministro Gilmar Mendes, que julgava improcedente o pedido; e do voto do Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software, deixando de modular os efeitos da decisão, pediu vista dos autos o Ministro Luiz Fux (Presidente). Plenário, 04.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Decisão : Após o voto-vista do Ministro Luiz Fux (Presidente), que acompanhava o voto do Ministro Dias Toffoli, pediu vista dos autos o Ministro Nunes Marques. Plenário, 11.11.2020 (Sessão realizada inteiramente por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente prejudicada a ação e, na parte subsistente, julgou-a procedente para dar ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. da Lei Complementar federal nº 87/96 interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Edson Fachin, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes, que conheciam da ação e a julgavam improcedente; o Ministro Marco Aurélio, que não cogitava de prejuízo e julgava procedente o pedido para declarar a incompatibilidade com a Constituição Federal do Decreto nº 46.877/2015 do Estado de Minas Gerais e a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, dos artigos da Lei Complementar Federal nº 87/1996, 5º da Lei nº 6.763/1975, e 1º, I e II, do Decreto nº 43.080, ambos do Estado de Minas Gerais, afastando do campo de incidência do ICMS o licenciamento e a cessão de direito de uso de software; e o Ministro Nunes Marques, que julgava a ação direta parcialmente prejudicada e, na parte subsistente, julgava improcedente o pedido formulado, assentando a possibilidade de incidência do ICMS no

Supremo Tribunal Federal

ExtratodeAta-24/02/2021

Inteiro Teor do Acórdão - Página 191 de 191

licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares. Em seguida, o Tribunal deliberou apreciar a proposta de modulação dos efeitos da decisão em assentada posterior. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 18.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

maioria, Decisão modulou : Em continuidade os efeitos da de decisão, julgamento, atribuindo o Tribunal, eficácia por ex nunc questão , a para contar : a) da impossibilitar publicação da a ata repetição de julgamento de indébito do mérito do ICMS em incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS. Por sua vez, incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, nos termos do voto do Relator, vencido o Ministro Marco Aurélio, que não modulava os efeitos da decisão. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Presidência do Senhor Ministro Luiz Fux. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Nunes Marques.

Procurador-Geral da República, Dr. Antônio Augusto Brandão de Aras.

Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário

Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1211719509/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-5659-mg-0001289-8320171000000/inteiro-teor-1211719515

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